"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

В соответствии с заключенным договором покупатель оплачивает в российских рублях товары, стоимость которых выражена в условных единицах. Условиями договора предусмотрена оплата в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа, после оприходования товара. В связи с этим возникают вопросы: какой "входной" НДС следует предъявить к вычету - исчисленный по курсу Банка России на дату оприходования товара или фактически перечисленный поставщику и как правильно рассчитать налоговую базу продавцу?

Суммовой разницей принято называть разницу между рублевым эквивалентом стоимости приобретенного имущества на дату его оприходования и рублевым эквивалентом стоимости этого же имущества на дату исполнения покупателем обязательства по оплате. Фактически суммовая разница - это часть цены приобретения имущества.

Суммовые разницы возникают, в частности, в следующих ситуациях:

- по договору купли-продажи право собственности на приобретенный товар перешло к покупателю;

- покупатель не рассчитался с продавцом;

- сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

Напомним, что согласно ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Цена - денежное обязательство покупателя - должна быть выражена в рублях (п. 1 ст. 317 ГК РФ).

Денежное обязательство может также предусматривать оплату в рублях в сумме, эквивалентной определенному количеству иностранной валюты или условных денежных единиц (экю, "специальные права заимствования" и др.). Тогда подлежащий уплате рублевый эквивалент определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Сумма платежа вычисляется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц.

Суммовые разницы покупатель учитывает при определении цены приобретения, поскольку они являются неотъемлемой частью затрат, связанных с приобретением. В свою очередь у продавца суммовые разницы участвуют в формировании выручки.

Особенности исчисления НДС с точки зрения продавца

О порядке исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, заключенным в условных единицах, высказались специалисты ФНС России в Письме от 25 января 2006 г. N ММ-6-03/62@.

Налоговые органы придерживаются следующей точки зрения:

- поставщик (продавец) начисляет НДС к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором отгрузил товары (работы, услуги);

- возникающие в периоде получения оплаты положительные суммовые разницы включаются в налоговую базу по НДС;

- в случае снижения курса и возникновения отрицательной суммовой разницы ранее исчисленный НДС не уменьшается.

По мнению автора, позиция налоговых органов в отношении отрицательных суммовых разниц является спорной.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется на основании книги покупок и книги продаж в соответствии с п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.

В силу п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <2> организация в книге продаж регистрирует счет-фактуру после отгрузки товара, выполнения работы, оказания услуги. Однако записи в книге продаж должны быть сделаны на основании счетов-фактур в рублях по курсу иностранной валюты или условной денежной единицы, действующему на дату отгрузки.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Налоговая база по НДС за этот период будет выражена в рублях по курсу на дату отгрузки. Вместе с тем точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить лишь на день их оплаты.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

Ранее в Письме от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115 специалисты МНС России разъясняли, что НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). Поэтому если по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то продавец, работающий "по отгрузке", корректирует ранее начисленные суммы НДС на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц.

По мнению автора, под соответствующим понимается период, в котором товары (работы, услуги) были оплачены, т.е. произошли расчеты и изменилась налоговая база.

Поэтому после получения продавцом денег за реализованную продукцию в книге продаж нужно сделать дополнительную запись на величину положительной суммовой разницы либо сторнировочную запись на отрицательную суммовую разницу и НДС с пометкой "отрицательная суммовая разница" и указанием реквизитов счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам).

В результате в книге продаж будет сформирована сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в данном налоговом периоде. На основании книги продаж будет составлена декларация за тот налоговый период, в котором получена плата за отгруженный ранее товар (работы, услуги).

В некоторых разъяснениях налоговых органов выражена другая позиция. Если по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом исходя из фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. с учетом суммовых разниц (Письма МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115, УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2002 г. N 24-11/41793).

Принимая во внимание такую позицию налоговых органов, нередко делается вывод о необходимости внесения поправок в декларации по НДС за те периоды, когда проходила отгрузка. Автор считает такую точку зрения спорной. И вот почему.

Вернемся к п. 2 ст. 153 НК РФ: "При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Указанные в настоящем пункте доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить".

Строго говоря, точную величину налоговой базы по НДС, т.е. стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по договору, можно определить лишь на день их оплаты. Прежде в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ покупателю следует выдать счет-фактуру в течение пяти дней со дня отгрузки. На момент отгрузки необходимо определить налоговую базу как стоимость договора в рублях по курсу на день отгрузки. В результате в том налоговом периоде, когда была отгрузка товаров (работ, услуг), налогоплательщик выполнил требования НК РФ: выдал счет-фактуру, сделал запись в книге продаж, на основе данных книги продаж составил декларацию и уплатил налог.

В момент оплаты налоговая база корректируется. Соответственно изменится и сумма налога, подлежащая уплате в результате сделки. Однако и в этом случае налогоплательщик руководствуется НК РФ: в периоде оплаты, когда выявлены изменения налоговой базы, он вносит изменения в книгу продаж, которые затем учитываются при составлении налоговой декларации за период, в котором поступила оплата. Поскольку налоговая база определяется по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 54 НК РФ), в декларации по НДС суммовые разницы подлежат отражению (увеличивая налоговую базу) в налоговом периоде (месяце), в котором они возникают, т.е. в периоде поступления оплаты.

Напомним, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговых обязательств делается только при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы. Вносить же изменения в декларацию за период, в котором произошла отгрузка, нецелесообразно, поскольку налоговая база исчислена в соответствии с нормами НК РФ на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

По мнению автора, если налогоплательщик получает оплату после реализации товаров (работ, услуг), нельзя считать, что момент возникновения налогооблагаемой базы в виде суммовой разницы также определяется в момент отгрузки. Ведь в этот момент цена в рублях согласно договору суммовую разницу еще не включала. По итогам того периода налоговые обязательства были рассчитаны корректно и не требуют внесения исправлений.

Сделанные выводы подтверждаются арбитражными судами. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 7 октября 2005 г. по делу N А56-6029/2005 признал, что организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом надень отгрузки.

Особенности исчисления НДС с точки зрения покупателя

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Налоговые вычеты предоставляются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг) после 1 января 2006 г., регистрируются у покупателей в книге покупок по мере принятия на учет приобретаемых товаров (работ, услуг) без фактической оплаты сумм НДС продавцу (Письмо Минфина России от 28 февраля 2006 г. N 03-04-09/04).

Рассмотрим два варианта исчисления "входного" НДС.

Первый вариант основан на допущении: если вычет НДС не связан с фактом оплаты задолженности поставщику, он не связан и с суммой оплаты.

У покупателя к вычету принимается сумма, исчисленная исходя из курса условной единицы на дату принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) и отражения соответствующего счета-фактуры в книге покупок. Иными словами, покупатель не должен корректировать "входной" НДС при падении курса, а в случае роста курса - сможет претендовать на вычет только той суммы НДС, которая отражена в книге покупок.

Второй вариант, по мнению автора, верный.

Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцом. Напомним, продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Если условиями договора предусмотрена оплата в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа, фактически сумма НДС, предъявленная продавцом, уплачивается покупателем в день оплаты и становится известна ему лишь на эту дату.

Соответственно эта сумма и должна отражаться в книге покупок и подлежать вычету.

Д.С.Гуренков

Консультант

адвокатского бюро "Филипков и партнеры"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——