"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НКО РОССИИ И США

На настоящий момент нет ни одного российского бухгалтерского стандарта, разработанного специально для некоммерческих организаций (НКО). Да и те вопросы, которые нашли отражение в общих стандартах, удовлетворяют практикующих бухгалтеров не полностью. Неясность существует в отношении учета основных средств и нематериальных активов, курсовых разниц и целевых средств, в составлении отчетности, в частности формы N 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Когда отечественные стандарты не содержат ответов на возникающие вопросы, принято обращаться к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), но в настоящий момент Комитет по международным стандартам только в перспективе собирается разработать концепцию бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора. Тем не менее в настоящее время существует ряд стандартов, разработанных для Общественного сектора, однако под этим словосочетанием понимают совокупность национальных, региональных и местных органов власти, представленных правительственными агентствами и избирательными округами. Иными словами, действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения, не имеющие к некоммерческим неправительственным организациям никакого отношения.

В этой ситуации особый интерес могут представлять национальные стандарты учета разных стран. Например, в Великобритании среди Положений по рекомендованной практике (Statements of Standard Accounting Practice, SSAP) существует Положение "Бухгалтерский учет и отчетность благотворительных организаций". В США разработаны пять стандартов бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards, FAS), так или иначе связанные с учетом в некоммерческих организациях (см. таблицу).

Нормативная база бухгалтерского учета для НКО в США

     
   —————————T——————————————————————————————————————T——————————————T—————————————————————————————¬
   |        |               Название               |Дата принятия |         Содержание          |
   +————————+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |FAS 93  |Признание амортизации  некоммерческими|Август 1987 г.|Вопросы   оценки   и    учета|
   |        |организациями     (Recognition      of|              |основных      средств       и|
   |        |Depreciation     by     Not—for—Profit|              |амортизации                  |
   |        |Organizations)                        |              |                             |
   +————————+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |FAS 116 |Бухгалтерский   учет   полученных    и|Июнь 1993 г.  |Определение         критериев|
   |        |сделанных  вкладов   (Accounting   for|              |вкладов,  передач   различных|
   |        |Contributions       Received       and|              |активов, пожертвований       |
   |        |Contributions Made)                   |              |                             |
   +————————+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |FAS 117 |Финансовая  отчетность  некоммерческих|Июнь 1993 г.  |Составление   отчетности    и|
   |        |организаций (Financial  Statements  of|              |различные виды  раскрытия  ее|
   |        |Not—for—Profit Organizations)         |              |содержания                   |
   +————————+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |FAS 124 |Бухгалтерский      учет      некоторых|Ноябрь 1995 г.|Определение         критериев|
   |        |инвестиций,    предназначенных     для|              |различных  видов  инвестиций,|
   |        |поддержки  некоммерческих  организаций|              |которые        осуществляются|
   |        |(Accounting  for  Certain  Investments|              |некоммерческими организациями|
   |        |Held by Not—for—Profit Organizations) |              |                             |
   +————————+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————————————————————+
   |FAS 136 |Передачи  некоммерческим  организациям|Июнь 1999 г.  |Учет     различных      видов|
   |        |или благотворительным  фондам  активов|              |поступлений  и   перечислений|
   |        |для  увеличения   или   поддерживающих|              |(передач)        организаций,|
   |        |вкладов    в    другие     организации|              |участвующих в  некоммерческой|
   |        |(Transfers of  Assets  to  a  Not—for—|              |деятельности                 |
   |        |Profit  Organization   or   Charitable|              |                             |
   |        |Trust    That    Raises    or    Holds|              |                             |
   |        |Contributions for Others)             |              |                             |
   L————————+——————————————————————————————————————+——————————————+——————————————————————————————
   

Наличие подобных стандартов прежде всего говорит о том, что в США уделяют большое внимание работе некоммерческого сектора, стараются учесть специфику его работы. Кроме того, стандарты содержат определения НКО, описывают разные виды участия в некоммерческой деятельности и регулируют составление финансовой отчетности. В стандартах приведены такие важные понятия, как ограниченные, временно ограниченные и неограниченные чистые активы, связанные с ними понятия фондов, ограниченных, временно ограниченных и не ограниченных к расходованию, а также понятия ограниченной и неограниченной поддержки.

Для учета различного рода инвестиций разработан специальный стандарт. Это позволяет сделать вывод о том, что подобная практика является обычной в деятельности некоммерческих организаций США, что, без сомнения, способствует укреплению их финансовой стабильности.

Для большинства американских НКО переход от принципа "по оплате" к принципу начисления произошел в 1960-х гг. С 1979 г. стало понятно, что для НКО вопрос начисления амортизации имеет специфическое значение. С 1985 г. была разработана концепция, содержащая специализированные принципы бухгалтерского учета для некоммерческих организаций. Эта работа сопровождалась разработкой стандартов для расчета не только амортизации долговечных активов (основных средств), но и обесценения вкладов. Итогом этой работы явилось заключение Финансового Правления стандартов бухгалтерского учета (далее - Финансовое Правление), что все некоммерческие организации должны признать амортизацию в финансовой отчетности, предназначенной для внешних пользователей. Этот вывод явился следствием положения о том, что информация о количестве и видах потоков различных ресурсов в течение периода, о соотношении между ними и информацией об усилиях по улучшению деятельности организаций для достижения уставных целей полезна для поставщиков ресурсов в оценке работы организации в текущем периоде. Подобная информация полезна также при оценке работы менеджмента организаций по обеспечению не только сохранности ее ресурсов, но и эффективного их использования.

Американские стандарты учета построены на том принципе, что НКО с экономической точки зрения полностью соответствуют коммерческим организациям. В стандарте FAS 116, например, прямо говорится, что применение термина "специализированный" для обозначения бухгалтерского учета НКО далее недопустимо и принципы учета должны быть общими для коммерческих и некоммерческих организаций. Позиция Финансового Правления состоит в следующем. Некоммерческие организации производят (а не только получают от доноров) и распределяют товары и услуги, используя различные ресурсы. Они приобретают некоторые активы (ресурсы) за наличный расчет, некоторые - принимая на себя определенные обязательства, а некоторые - получают в виде вкладов. Активы (ресурсы) организации могут быть израсходованы в обеспечение производимых ею услуг в том же периоде, в котором получены, или позднее, а некоторые виды ресурсов расходуются постепенно в течение длительного промежутка времени. Все активы, которые расходуются для достижения целей организации (т.е. служат для обеспечения возможности оказывать те или иные общественно, социально значимые услуги), имеют стоимость. Это не зависит от того, приобретены эти активы в предшествующем либо в текущем периоде, за деньги или при принятии организацией определенных обязательств, либо получены в виде вкладов.

Признание амортизации некоммерческими организациями

В стандарте FAS 93 уделено внимание расчету стоимости основных средств и их амортизации, определению объектов, не подлежащих амортизации, с обоснованием причин и отражению данных бухгалтерского учета в отчетности, предназначенной для внешних пользователей. С выходом стандарта в 1987 г. все некоммерческие организации должны начислять амортизацию на свои основные средства. Исключение составляют некоторые произведения искусства и ценности, имеющие историческую значимость. По мысли членов Финансового Правления, НКО должны признавать амортизацию основных средств, так как, по определению, основные средства - это объекты, приносящие в будущем экономические выгоды.

В настоящий момент в США приоритет в бухгалтерском учете отдан принципу начисления, так как считается, что иные подходы, в том числе учет "по оплате", неточно отражают затраты, понесенные в течение отчетного периода. Надежная информация о стоимости активов, используемых НКО при оказании услуг общественной и социальной значимости, полезна для поставщиков ресурсов и других внешних пользователей. Это интересно потому, что позволяет оценить, насколько организация обеспечена ресурсами, необходимыми для поддержания ее деятельности, что часто играет существенную роль при принятии решений об обеспечении организации ресурсами в дальнейшем.

В США за некоммерческими организациями сохраняется право применять понятия капитала и чистых активов, что почти ушло из практики НКО России. Хотя некоммерческие организации не имеют доли в собственности или прибыли в том же смысле, как коммерческие, они тем не менее нуждаются в концепции обслуживания своего собственного капитала или его эквивалента, чтобы отразить в учете и отчетности "отношение между притоками и оттоками ресурсов в течение периода".

Если НКО не поддерживает величину своих чистых активов на должном уровне, ее способность к производству услуг истощается. Такая информация должна быть интересна не только будущим поставщикам ресурса, но и бенефициариям, так как объем услуг для них в будущем уменьшится.

Разработанная в США концепция отражает тот факт, что справедливая оценка затрат необходима для оценки результатов экономической деятельности, которую ведут некоммерческие организации. Амортизация - существенная часть измерения затрат услуг, оказанных в течение периода. Отказ от учета амортизации приводит в конечном итоге к неполному отражению всех затрат на обеспечение выполнения услуг.

Такое упущение может привести к искажению экономических показателей и выводу о неэффективности работы организации.

Бухгалтерский учет полученных и сделанных вкладов

FAS 116 посвящен учету средств, которые НКО получают или передают в виде вкладов. В стандарте говорится о такой экзотической для России форме, как безоговорочное обещание сделать вклад. Полученные вклады признаются доходом за период по рыночной стоимости. Сделанные вклады признаются расходами за период по их справедливой стоимости. Стандарт требует разграничения полученных вкладов на увеличивающие ограниченные, временно ограниченные и неограниченные чистые активы. Он также требует признания истечения наложенных дарителем ограничений в тот период, когда они истекают. Исключения составляют вклады, полученные в виде услуг, произведений искусства, исторических ценностей и т.п.

Стандарт содержит ряд важных определений и классификаций, в том числе определения полученных и сделанных вкладов для НКО, так как вклады являются существенным источником доходов для них. Приведем некоторые определения из FAS 116.

Вклад - безоговорочная передача наличных денег или других активов юридическому лицу или зачет, либо отмена его долгов в добровольной невзаимной передаче от другого юридического лица. Под другими активами понимаются ценные бумаги, земля, здания, право пользования средствами обслуживания или предприятия коммунального обслуживания, материалы и запасы, нематериальные активы, услуги и безоговорочные обещания передать указанные активы в будущем.

Обещание сделать вклад - это письменное или устное соглашение предать наличные деньги или другие активы другому юридическому лицу. Однако для того, чтобы эти факты могли быть отражены в финансовой отчетности, необходимо представить достаточное свидетельство (в виде документов, поддающихся проверке) того, что обещание было сделано и получено. Если ясно не указано, является ли рассматриваемый факт обещанием, он рассматривается как безоговорочное намерение сделать вклад, которое является юридически осуществимым.

Полученные вклады признаются доходом в отчетном периоде либо активом, уменьшающим задолженность, либо расходом организации в зависимости от формы полученных выгод. Эти вклады принимаются к учету по их справедливой стоимости и отражаются в отчетности как ограниченная или неограниченная поддержка.

Полученные услуги признаются вкладами, если они или создают или увеличивают нефинансовые активы, или требуют специализированных навыков и оказаны лицами, обладающими этими навыками, и в типовой ситуации были бы приобретены за деньги, если бы не поступили в организацию в виде пожертвований. Обычно указанные услуги оказываются бухгалтерами, архитекторами, плотниками, врачами, электриками, адвокатами, медсестрами, водопроводчиками, преподавателями. Организация - получатель услуг должна описать программы или действия, для которых эти услуги использовались, включая природу указанных услуг.

Не признаются вкладами произведения искусства, исторические ценности и подобные активы, если пожертвованные предметы добавляются к собраниям, которые отвечают определенным условиям.

Сделанные вклады признаются расходом в тот период, когда произошло уменьшение активов или увеличение задолженности в зависимости от формы полученных выгод. Например, подарки в виде инвентаря, предназначенного для продажи, признаются расходом, сделанным в виде вклада, как уменьшение инвентаря; безоговорочное обещание передать наличные деньги признается расходом будущего вклада, а сами деньги - уплаченными. Сделанные вклады должны оцениваться по справедливой стоимости переданных активов, а если они были сделаны в форме урегулирования или отмены долгов получателя пожертвования - по рыночной стоимости отмененных долгов.

Условные обещания сделать вклад - это обещания, которые зависят от возникновения в периоде, в течение которого обещано сделать вклад, непредвиденных обстоятельств, способных повлиять на действия лица, обещавшего сделать вклад. Обещания признаются тогда, когда условия, от которых они зависят, существенно выполнены, т.е. когда условие становится безоговорочным. В то же время условное обещание сделать вклад считают безоговорочным, если вероятность того, что условие может быть не выполнено, удалено во времени.

Задача стандарта FAS 116 - улучшение полноценности финансовой отчетности. Особое внимание в нем уделено характеристикам уместности, надежности, сравнимости и последовательности.

Приведем три характеристики, которые помогают отличить вклады от других видов сделок:

- вклад является невзаимной передачей;

- вклад может быть получен от лица или передан лицу, которые не связаны с организацией имущественными отношениями;

- вклады делаются или принимаются добровольно.

Вклад должен быть отражен в финансовой отчетности, если соблюдаются четыре условия:

- определенность - факт совпадает с определением элемента финансовой отчетности;

- измеримость - факт можно измерить с достаточной степенью надежности;

- уместность - информация о факте способна повлиять на принятие различных решений пользователем отчетности;

- надежность - информация является истинной, поддающейся проверке и независимой.

Вклад не должен быть признан, если существует сомнение в его ценности, например в случае принятия вклада исключительно для увеличения потенциала образовательной ценности или исторического значения организации. Так, вклады флоры, фауны, фотографий, объектов, которые идентифицированы с историческими личностями, местами или событиями, часто не имеют ценности.

Финансовая отчетность некоммерческих организаций

В FAS 117 подробно рассмотрены вопросы составления отчетности общего назначения для внешних пользователей. Стандарт создан, чтобы, с одной стороны, объяснить и доказать уместность и необходимость составления отчетности некоммерческими организациями, а с другой - обеспечить сопоставимость отчетности разных НКО. Отчетность должна отражать информацию о юридическом лице в целом и отвечать общим потребностям внешних пользователей, а именно: финансовое положение, основные направления деятельности, потоки денежных средств, состояние активов, пассивов и чистых активов, а также изменения чистых активов и денежных, или иных аналогичных, потоков. чистые активы, доходы, расходы, прибыли и убытки должны быть сгруппированы по видам в зависимости от наличия или отсутствия наложенных дарителями ограничений, т.е. ограниченные, временно ограниченные и неограниченные. Отчетность также должна отражать благосостояние организации, ее способность обеспечить необходимые расходы для выполнения поставленных задач. До выхода этого стандарта отчетность различных НКО сильно различалась по форме и содержанию.

Основная цель финансовой отчетности состоит в том, чтобы обеспечить необходимой информацией заинтересованных дарителей, членов организации, кредиторов и других лиц, которые обеспечивают приток ресурсов в НКО. Обычно интерес внешних пользователей состоит в оценке:

- услуг, оказываемых организацией, и ее способности продолжать оказывать эти услуги;

- ликвидности организации, ее финансовой гибкости, способности выполнять обязательства и удовлетворять потребности во внешнем финансировании;

- исполнения менеджерами своих обязанностей по управлению и других аспектов их работы.

Более определенно цель составления финансовой отчетности и сопровождающих ее примечаний может быть определена как обеспечение информацией:

- о количестве и природе активов, обязательств и чистых активов организации;

- об эффективности сделок и других событий и обстоятельств, которые влияют на количество и природу чистых активов;

- о количестве и видах потоков экономических ресурсов в течение периода и соотношении между притоками и оттоками;

- получении и расходовании наличных денег, о заемных средствах и их возвратах и других факторах, влияющих на ликвидность организации;

- мероприятиях по поддержке и обслуживанию организации.

Полный пакет финансовой отчетности НКО должен включать:

- отчет о финансовом положении на дату окончания отчетного периода;

- отчет о мероприятиях;

- отчет о наличных денежных потоках за отчетный период;

- дополнительные примечания к финансовой отчетности (пояснительную записку).

Финансовая отчетность некоммерческих организаций создается на основе общепринятых принципов бухгалтерского учета и должна соответствовать требованиям, предъявляемым к отчетности коммерческих организаций.

Некоммерческие организации не освобождаются от применения специализированного бухгалтерского учета, что требует дополнительных пояснений об используемых принципах и методах. Например, НКО должны раскрывать в пояснительной записке применяемые финансовые инструменты; непредвиденные обстоятельства, повлекшие за собой значительные потери или убытки; экстраординарные, необычные и нечасто встречающиеся события; изменения в учетной политике.

Активы и обязательства должны быть представлены в финансовой отчетности в виде однородных групп, сходных по следующим основным характеристикам:

- наличные деньги или их эквивалент;

- дебиторская задолженность клиентов, студентов (для образовательных учреждений), членов и других получателей услуг;

- запасы материалов и запасных частей;

- депозиты и предварительно оплаченная арендная плата, страхование и другие виды услуг;

- ценные бумаги, котирующиеся на рынке, и другие долгосрочные инвестиционные активы;

- земля, здания, оборудование и другие активы с длительным сроком полезного использования.

Наличные деньги или другие активы, полученные с наложенным дарителем ограничением, не должны объединяться с наличными деньгами или другими активами без ограничений и активами, доступными для текущего использования.

Финансовая отчетность организаций должна содержать информацию о количестве в организации чистых активов трех видов: постоянно ограниченных, временно ограниченных и неограниченных в зависимости от существования или отсутствия наложенных дарителем ограничений.

Чтобы помочь донорам, кредиторам и другим пользователям информации в оценке усилий по сохранению деятельности организации, финансовая отчетность должна обеспечить информацию о расходах на программы поддержки деятельности самой организации. Суммы, израсходованные на добровольное медицинское страхование и социальные выплаты, должны быть представлены наряду с обычными видами расходов.

В стандарте дано определение услуг программы, т.е. действий, которые приводят к производству конечного продукта. Это могут быть товары или услуги, которые распределяются бенефициариям, клиентам или членам организации, т.е. лицам, помогающим в достижении тех целей организации, ради которых она создана. Подобные услуги - это главная цель организации, и они могут достигаться иногда сразу несколькими программами.

Бухгалтерский учет некоторых инвестиций,

предназначенных для поддержки некоммерческих организаций

В стандарте FAS 124 говорится прежде всего о том, что инвестиции в акции и другие ценные бумаги должны отражаться в учете и отчетности НКО по справедливой рыночной стоимости. В стандарте также указано, как отражать в отчетности дополнительные расходы, связанные с условиями, наложенными донорами на инвестирование их поступлений на определенный срок.

Стандарт распространяется на все виды инвестиций, кроме инвестиций, которые сделаны во время целевых акций или между филиалами одного объединения.

Пожертвования с условием донора о том, что они должны быть инвестированы навсегда или на определенный срок, создают ограниченный дарителем фонд вклада.

Дополнительно в отчетности о деятельности организации должна быть раскрыта информация о составе инвестиционного возвращения, включая, как минимум, инвестиционный доход, чистую прибыль или убытки.

В отчетности о финансовом состоянии некоммерческой организации должны быть раскрыты следующие показатели:

- количество инвестиций основных типов (например, акций, ценных бумаг американского казначейства, облигаций, бумаг, обеспеченных залогом, вложений в недвижимое имущество);

- основания для определения справедливой стоимости вложений, кроме акций, свободно обращающихся на рынке;

- совокупное количество дефицита для всех ограниченных донорами фондов, для которых справедливая стоимость активов на дату составления отчетности является меньшей, чем уровень, требуемый условием донора или закона.

Некоммерческие организации должны, так же как и коммерческие предприятия, отражать в учете стоимость ценных бумаг с учетом их обесценения.

Передачи некоммерческим организациям

или благотворительным фондам активов для увеличения

или поддерживающих вкладов в другие организации

Стандарт FAS 136 рассматривает операции, в которых юридическое лицо - даритель передает вклад в виде различных активов либо некоммерческой организации, либо благотворительному фонду, т.е. организации-получателю, которая принимает от дарителя активы и соглашается использовать их для передачи или в виде возвратных инвестиций третьему юридическому лицу - бенефициару (получателю пожертвования), который указан донором.

Стандарт описывает четыре обстоятельства, при которых передача активов организации-получателю является ее обязательством и в то же время остается активом донорской организации, так как переданные активы могут быть отозваны либо активы передаются на взаимной основе.

Рассмотренный ранее стандарт FAS 116 описывает передачи активов в пользу некоммерческой организации, не рассматривая дополнительно ситуации, в которых НКО действует как агент, опекун или посредник. Определить разницу особенно трудно, если часть миссии некоммерческой организации заключается в поисках и сборе наличных денег, изделий или услуг и инвестировании собранных активов на возвратных условиях.

В стандарте FAS 136 приводятся следующие определения.

Посредник - термин относится к ситуациям, в которых организация-получатель действует как помощник в передаче активов между потенциальным донором и потенциальным бенефициаром. Когда посредник получает наличные деньги или другие финансовые активы, у него возникает обязательство по отношению к указанному бенефициару одновременно с отражением в учете стоимости полученных от донора активов. И обязательства, и активы должны быть оценены по рыночной стоимости. Своеобразное правило состоит в том, что, если посредник получил нефинансовые активы, у него не возникает обязанности отражать в учете обязательства и сами активы, но он может это делать по своему усмотрению.

Опекун - организация-получатель действует как опекун в тех случаях, когда возникает обязанность принять и управлять активами в пользу указанного бенефициара в соответствии с благотворительным договором. В стандарте не описаны обязанности опекуна по отражению полученных активов в учете, но установлены правила по ведению учета у бенефициара.

Агент - действует от имени и в интересах другого лица. В данном стандарте применено более широкое, чем обычное юридическое, толкование термина "агент". Организация-получатель действует от имени и в интересах донора и обязуется использовать полученные активы или передать полученные активы на возвратной основе указанному бенефициару. Организация-получатель действует от имени и в интересах бенефициара, если по договору она обязуется привлекать активы потенциальных доноров, либо использовать доход от активов в пользу бенефициара, либо передать полученные активы бенефициару <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Организация-получатель является получателем пожертвования, а не агентом, опекуном или посредником, если донор в явной форме предоставляет получателю право в одностороннем порядке переадресовать право на использование переданных активов другому бенефициару.

Бенефициар - или конечный получатель пожертвования признает свои права на переданные финансовые или нефинансовые активы, если организации-получателю не переданы эти права в явном виде, и не признает активы в противоположном случае.

Если некоммерческая организация указала в финансовом отчете, что расходы превышают количество собранных денег, в нем должно быть пояснение, за счет чего ожидается покрытие недобора.

Таким образом, из стандарта явствует, что в разнообразных операциях участвуют, как минимум, три основных вида организаций: поставщик ресурса или донор - организация-получатель - указанный бенефициар.

В стандарте точно описано, какие бухгалтерские записи следует производить при совершении различных видов передач ресурсов от одной организации другой.

Приведенный обзор нормативного регулирования учета в некоммерческих организациях США имеет своей целью подчеркнуть значимость их деятельности для государства. Отнюдь не стоит слепо следовать приведенным нормам, тем более что исторически в России к деятельности некоммерческих организаций сложился иной подход. Их не рассматривали как аналог коммерческих структур, их выделяли как совершенно отдельный вид организаций, действующих на основе сметы.

По мнению автора, крайне необходимо разработать специальный стандарт по учетным операциям НКО, уделив особое внимание учету целевых средств и составлению отчетной формы об их использовании. Возможно, также следует проработать вопросы об участии в некоммерческой деятельности различных видов организаций и отражении этих фактов в их учете. Виды НКО на сегодняшний день весьма разнообразны. Среди них также можно выделить организации-доноры, организации-получатели и организации-бенефициары. Скорее всего следует описать учетные операции в зависимости от того вида, к которому принадлежит конкретная организация.

М.В.Батурина

Генеральный директор

ООО "Аудиторская фирма "Фидес"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——