"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС В СФЕРЕ ВНУТРЕННЕГО ТУРИЗМА

Сегодня механизм исчисления НДС по праву считается одним из самых сложных. Скорее всего, не сам механизм, а его реализация. Суть данного налога ясна и прозрачна даже для начинающих. НДС - это налог, который уплачивается с так называемой добавленной стоимости. Однако в общем случае налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Она складывается из стоимости их приобретения, а также из величины наценки, то есть добавленной стоимости. В свою очередь, в бюджет подлежит уплате лишь разница между исчисленным налогом и налогом, предъявленным поставщиком. Таким образом, в бюджет должна попасть именно та часть налога, которая приходится на добавленную стоимость (наценку). Однако это в теории. А что делать, если поставщик товаров (работ, услуг) не является плательщиком НДС? Как в этом случае определить налогооблагаемую базу по НДС? Какие способы минимизации налоговых рисков существуют и насколько они эффективны?

Объект налогообложения

Формальное определение туристической индустрии дано в ст. 1 Закона N 132-ФЗ <1> - это совокупность гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов общественного питания, объектов и средств развлечения, объектов познавательного, делового, оздоровительного, спортивного и иного назначения, организаций, осуществляющих туроператорскую и турагентскую деятельность, а также организаций, предоставляющих экскурсионные услуги и услуги гидов-переводчиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в РФ".

Заметим, что туроператоры и турагенты лишь одно из звеньев в цепочке хозяйствующих субъектов, осуществляющих свою деятельность в сфере туризма. Выполняют они в основном роль посредников (в более широком понимании данного термина, нежели в посреднической деятельности) между потребителями и производителями туристических услуг. При этом независимо от того, занимается организация формированием турпродукта или реализует уже готовые туры, как правило, она не оказывает услуги по размещению, перевозке, питанию и т.д.

В свою очередь, правовая природа туристического продукта очень специфична (об этом мы писали во втором выпуске журнала "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", статье М.О. Денисовой "Что за фрукт этот туристический продукт?". Напомним, что в ней было рассмотрено несколько вариантов классификации туристического продукта - в качестве товара, услуги и имущественного права). По мнению автора, сегодня в законодательстве отсутствуют четкие предпосылки, указывающие на единственно правильное решение по классификации туристического продукта. Поэтому организации вынуждены довольствоваться отдельными письмами финансистов и налоговиков, выводами арбитров, взятых из арбитражной практики по конкретным делам с участием туристических фирм, и мнением правоведов. В то же время для целей исчисления НДС ключевое значение имеет объект налогообложения.

Обратимся к ст. 146 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), а также реализация имущественных прав. Очевидно, что независимо от того, как налогоплательщик будет классифицировать свою деятельность (как реализацию товаров (работ, услуг) или как реализацию имущественных прав), он является плательщиком НДС. Однако порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) и порядок, установленный для передачи имущественных прав, различаются.

В данной статье мы рассмотрим традиционный способ определения налогооблагаемый базы по НДС.

Реализация товаров (работ, услуг)

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Это значит, что туроператору со всей стоимости сформированного туристического продукта при его реализации необходимо начислить НДС к уплате в бюджет по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Турагент начислит по аналогичной ставке НДС в бюджет со всей стоимости переданных туристам путевок только в случае их приобретения и последующей реализации по договорам купли-продажи. Если турагент работает на основании посреднических договоров, то налоговая база по НДС определяется как сумма вознаграждения, полученная при исполнении указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Пример. Основное направление деятельности ООО "Вояж" - туроператорская и турагентская деятельность в сфере внутреннего туризма. В июне 2006 г. общество сформировало и реализовало 20 автобусных туров в российские здравницы, стоимость каждого тура составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). При формировании туров оно понесло расходы по оплате проживания, питания, лечения, экскурсионного обслуживания, проезда, общая величина которых составила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

В то же время согласно заключенным агентским договорам на реализацию туристического продукта ООО "Вояж" как посредник без участия в расчетах реализовало 15 туров стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.) каждый. Величина агентского вознаграждения составила 35 400 руб. (10% от стоимости реализованных туров). (Порядок расчетов между контрагентами, а также учет туристических путевок на забалансовом счете не рассматривается.)

Бухгалтерские записи в учете ООО "Вояж" будут следующие.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена стоимость 20 сформированных    |  20  |  60  | 250 000 |
   |автобусных туров (включая услуги по     |      |      |         |
   |проживанию, питанию, лечению,           |      |      |         |
   |экскурсионному обслуживанию, проезду)   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Признана сумма НДС по услугам,          |  19  |  60  |  45 000 |
   |формирующим автобусные туры             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС по услугам,         |  68  |  19  |  45 000 |
   |формирующим автобусные туры             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Признана выручка от реализации          |  62  |  90  | 354 000 |
   |автобусных туров                        |      |      |         |
   |(20 авт. туров х 17 700 руб.)           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с реализации               |  90  |  68  |  54 000 |
   |(354 000 руб. х 18% / 118%)             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена себестоимость реализованных    |  90  |  20  | 250 000 |
   |автобусных туров                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислено агентское вознаграждение      |  62  |  90  |  35 400 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с агентского вознаграждения|  90  |  68  |   5 400 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Сумма НДС к уплате в бюджет за июнь 2006 г. составит 14 400 руб. (54 000 - 45 000 + 5400).

Однако описанная выше ситуация на практике маловероятна. Это связано с тем, что на основании пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождены от обложения НДС услуги российских санаторно-курортных и оздоровительных организаций, а также организаций отдыха, оздоровления и отдыха детей, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности <2>. Кроме того, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация медицинских услуг. Исключение - косметические услуги, а также ветеринарные и санитарно-эпидемиологические, финансируемые из внебюджетных источников. В частности, не облагаются НДС услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты, предоставляемые населению в санаторно-курортных учреждениях <3>. Да и транспортные организации далеко не всегда являются плательщиками НДС (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ, пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> К сведению: организациям, услуги которых освобождены от обложения НДС согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, необходимо помнить, что указанные операции не подлежат налогообложению только при наличии соответствующей лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ). Напомним, что оказание санаторно-курортной медицинской помощи подлежит лицензированию в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 04.07.2002 N 499 "Об утверждении положения о лицензировании медицинской деятельности". При отсутствии лицензии применение льготы незаконно - такого мнения придерживаются налоговые органы и суд (Постановление ФАС ВВО от 20.02.2006 N А29-5501/2005а).

<3> Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых не подлежит обложению НДС, утвержден Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Поэтому туристическая фирма, применяющая традиционную систему налогообложения, рискует остаться без "входного" НДС. Это чревато увеличением налоговой нагрузки. В нашем примере, при условии приобретения туроператором услуг, формирующих тур, без НДС, величина налоговой нагрузки возрастет на 45 000 руб. (59 400 - 14 400).

Обратите внимание: мнение о том, что санаторно-курортные услуги, оформленные путевками, не облагаются НДС независимо от того, кто эти путевки реализует (санаторий или турфирма), спорно. На это указывают судебные решения и пресловутая специфика "туристического продукта". Ведь турфирма не оказывает самостоятельно санаторно-курортных услуг и не имеет соответствующей лицензии, а лишь содействует оздоровительным организациям в продвижении их услуг, причем на возмездной основе.

Остановимся на этом вопросе подробнее. В августе прошлого года ФАС СЗО <4> при рассмотрении спора между налоговиками и туристической фирмой о правомерности применения льготы, установленной пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, принял сторону налоговой инспекции. Инспекторы указали, что компания неправомерно воспользовалась льготой в части неисчисления и неуплаты в бюджет НДС со стоимости оказанных услуг по договорам, заключенным с детскими оздоровительными организациями. Согласно этим договорам (о совместной работе) турфирма взяла на себя обязательства по реализации путевок в оздоровительные лагеря, перечислению денежных средств за путевки, организованному отправлению детей на отдых. Услуги оздоровительных организаций турфирма оплачивала предварительно, а затем реализовывала путевки на летний отдых по договорам купли-продажи образовательным учреждениям. При этом от своего имени она оформляла туристические путевки и счета-фактуры без указания НДС. В свою очередь, в счетах-фактурах указывались:

- стоимость услуг, оказываемых по путевкам оздоровительными организациями;

- стоимость дополнительных услуг, оказываемых турфирмой по договорам о совместной работе с оздоровительными организациями.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС СЗО от 18.08.2005 N А05-1297/05-22.

Денежные средства покупатели путевок полностью перечисляли турфирме.

Проанализировав ситуацию, суд оценил деятельность турфирмы, осуществляемую по договорам о совместной работе, как турагентскую деятельность по продаже путевок. К тому же он отметил, что турфирма не оказывала оздоровительным организациям каких-либо услуг по договорам поручения или комиссии, и поскольку она не относится к категории оздоровительных и санаторно-курортных предприятий, то и права на льготу по пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ турфирма не имеет.

Возникает вопрос: как определить налоговую базу по НДС в сложившейся ситуации? Нужно начислить налог на всю стоимость путевки или только на услуги, оказываемые турфирмой? Если обратиться к первоначальному требованию налоговой инспекции к турфирме, то можно обнаружить, что налоговики при вынесении решения о доначислении налога руководствовались тем, что турфирма неправомерно применила льготу (внимание!) только в отношении оказанных по договорам о совместной работе услуг. Получается, что можно начислять НДС на разницу между продажной и покупной стоимостью путевки? К сожалению, положительные выводы делать рано. С большой долей уверенности можно предположить, что налоговики, которые привлекли турфирму к ответственности за неуплату НДС, деятельность, которую она осуществляла на основании договоров о совместной работе, оценили как посредническую, поэтому и предъявили претензии по неисчислению и неуплате НДС только в части услуг самой турфирмы, так как согласно п. 2 ст. 156 НК РФ на услуги, оказываемые на основании агентских договоров (поручения, комиссии) и связанные с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. Из этого правила есть исключения, но пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ к ним не относится.

Однако при рассмотрении всех обстоятельств дела суд указал, что турфирма посреднических услуг не оказывала. Данный факт заставляет задуматься о том, какие требования могут быть предъявлены инспекторами налогоплательщикам - турагентам, не использующим в своей деятельности посреднические договоры, а также налогоплательщикам - туроператорам, которые самостоятельно формируют турпродукт, а не продают готовый.

В свою очередь, в пользу того, что требование о начислении НДС на всю стоимость путевки с учетом услуг оздоровительных организаций и дополнительных услуг турфирмы по их продвижению вполне реально, свидетельствуют выводы арбитров другого округа. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.12.2005 N Ф04-8636/2005(17481-А27-25) была рассмотрена следующая ситуация: налоговая инспекция по результатам выездной проверки вынесла в адрес организации, не являющейся ни санаторно-курортной, ни оздоровительной, решение о доначислении НДС. Основанием для него послужило необоснованное, по мнению инспекции, включение в налоговую базу реализации туристических путевок и применение льготы в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Судьи отметили, что из буквального толкования данной нормы следует, что освобождена от налогообложения НДС именно услуга оздоровительной организации, включенная в стоимость путевок, оформленных по соответствующей форме и оплаченных организациями. При этом было установлено и налогоплательщиком не отрицалось, что оздоровительные услуги им не оказывались.

Вместе с тем судом правомерно учтено, что путевка не является самостоятельным объектом реализации (товаром), а только удостоверяет тот перечень услуг, которые оказывают санаторно-курортные, оздоровительные организации и организации отдыха населению. В свою очередь, услуги по путевкам, реализованным налогоплательщиком, санаторно-курортными и оздоровительными организациями оказаны. Далее последовал вывод о том, что от НДС освобождаются не сами санаторно-курортные и оздоровительные услуги, оказываемые соответствующей организацией, а именно стоимость соответствующей путевки, включающей в себя комплекс предоставляемых оздоровительных услуг.

При этом, обобщив все нюансы рассматриваемого дела, суд кассационной инстанции указал, что налогоплательщик мог быть подвергнут налоговым санкциям с оборотов по реализации путевок только в случае, если бы в цену их реализации своим работникам включал также и услуги по приобретению и продаже этих путевок. А поскольку он этого не делал, претензии налоговиков суд признал необоснованными.

Иными словами, можно сделать вывод, что риск доначисления налоговиками НДС именно с оборота по реализации путевок велик. Особенно это касается туроператоров, а также турагентов, которые не используют в хозяйственном обороте посреднические договоры. Справедливости ради отметим, что приведенные выдержки из судебного разбирательства лишь косвенно подтверждают опасения автора, так как в суде рассматривалось конкретное дело.

В поисках оптимального режима налогообложения многие турфирмы обратили свое внимание на упрощенную систему (УСНО). Однако со временем оказалось, что "упрощенка" не является панацеей. Применяя указанный режим, организация избегает проблем связанных с исчислением НДС, однако взамен приобретает другие, связанные с исчислением единого налога. Об этом не понаслышке известно турагентам, которые по договорам купли-продажи приобретали у партнеров туры, а затем перепродавали их конечным потребителям (туристам) <5>, не предполагая, что стоимость реализуемых туров нельзя включить в состав расходов при применении УСНО. Подобные претензии налоговиков и по сей день рассматриваются в арбитражных судах. Пример тому - Постановление ФАС СЗО от 06.04.2006 N А52-4772/2005/2. Несмотря на то, что точка в споре налоговой инспекции и турфирмы, одновременно осуществляющей турагентскую и туроператорскую деятельность, еще не поставлена (кассационная инстанция направила дело на новое рассмотрение), можно констатировать, что в отношении турагентской деятельности налогоплательщик не вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате покупной стоимости туристских путевок на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, так как туристическая путевка - это не товар.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письма Минфина России от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28, от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20.

С туроператорами дела обстоят иначе. Поскольку они не перепродают, а формируют туристический продукт, стоимость произведенных расходов (например, на приобретение мест в здравницах, бронирование путевок в санатории, доставку туристов к месту оздоровления и отдыха) включается в состав материальных расходов при исчислении единого налога в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, турфирмы имеют возможность избежать повышенной налоговой нагрузки по НДС при переходе на УСНО только в том случае, если:

- турагентская и туроператорская деятельность четко разграничены;

- турагентская деятельность осуществляется исключительно посредством оформления посреднических договоров (комиссии, поручения, агентских).

Л.В.Майорова

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——