"Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

СТРОИТЕЛЬСТВО ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД

Гостиничный бизнес в России успешно развивается. Расширяя свою деятельность, организации строят новые здания для предоставления гостиничных и дополнительных услуг, а также различные хозпостройки на территории уже существующих комплексов. В этом случае независимо от того, каким способом проводится строительство (подрядным или хозяйственным), у бухгалтера возникает множество вопросов о порядке определения первоначальной стоимости объекта основных средств. О том, какие расходы могут возникнуть, и как их отразить в бухгалтерском и налоговом учете, а также на что еще обратить внимание, читатель узнает из данной статьи.

Где взять землю?

Первый вопрос: где строить? Если у организации уже есть земельный участок, вопрос решен. Этот раздел для тех, кто хочет найти новый участок. Сразу скажем, что недвижимое имущество, созданное на земельном участке, не отведенном для этих целей, либо без получения необходимых разрешений, является самовольной постройкой согласно п. 1 ст. 222 ГК РФ. Первое, что требуется для получения разрешения на строительство, - правоустанавливающие документы на земельный участок (пп. 1 п. 7 ст. 51 Градостроительного кодекса РФ (далее - ГрК РФ)). Организация вправе возводить на земельном участке сооружения, если он принадлежит ей на праве собственности (п. 1 ст. 263 ГК РФ), праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 2 ст. 269 ГК РФ), на праве аренды. Что выбрать организации?

1. Право собственности. Покупка земельного участка - дорогое удовольствие. Более того, в настоящее время организация не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с приобретением земли в собственность <1>. Однако, как сообщил Минфин в Письме от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201, в Госдуму внесен проект федерального закона о порядке признания расходов, связанных с приобретением права на земельные участки, а также о порядке определения прибыли (убытка) в случае дальнейшей реализации земельного участка. Таким образом, у плательщиков налога на прибыль есть резон подождать с приобретением земли в собственность. Напомним, что с 2005 г. операции по реализации земельных участков не признаются объектом обложения НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, Письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 388 НК РФ собственники земельных участков признаются плательщиками земельного налога.

2. Право постоянного (бессрочного) пользования. Согласно п. 1 ст. 20 ЗК РФ земельные участки в постоянное пользование предоставляются только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, органам государственной власти и местного самоуправления. Поэтому коммерческие организации с момента вступления в силу ЗК РФ не могут приобретать право постоянного пользования на землю.

3. Право аренды. Организация может взять земельный участок в аренду у его собственника. Если арендодателем земли, находящейся в государственной или муниципальной собственности, является государственный орган или орган местного самоуправления, то согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендатор признается налоговым агентом по НДС. Однако к предоставлению в аренду государственных и муниципальных земельных участков применяется льгота, установленная пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Поэтому обязанностей удержания и перечисления налога у арендатора в данном случае не возникает. Тем не менее арендатор как налоговый агент должен выписать счет-фактуру с пометкой "Без НДС", зарегистрировать его в своей книге продаж, а затем после принятия на учет оказанных услуг по аренде зарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге покупок (Письмо МНС России от 10.06.2002 N 03-1-09/1558/16-Х194).

Кроме того, нельзя забывать, что права на землю должны пройти государственную регистрацию. В соответствии со ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Причем исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

Договор аренды недвижимого имущества (в частности, земельного участка) подлежит государственной регистрации (независимо от срока). Согласно п. 1 ст. 26 Закона N 122-ФЗ <2> она проводится посредством регистрации договора аренды. К договору аренды земельного участка необходимо приложить его кадастровый план. Отметим, что в отношении аренды земельных участков законодательством не установлено, что договор аренды является заключенным лишь с момента регистрации (как для аренды зданий и сооружений).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Итак, чаще всего выбор права на земельный участок под строительство обусловлен внешними факторами (например, предложение на рынке земли, финансовые возможности инвесторов), однако при этом все же следует помнить о налоговых последствиях того или иного варианта.

Перед началом строительства

В этом разделе будет вкратце рассмотрена разрешительная документация, которая нужна организации, чтобы приступить к строительству. Как правило, тонкости в данных вопросах мало волнуют бухгалтера - для этого есть специалисты, однако ему нужно знать, какие расходы понесет организация до начала строительства. Ниже будет рассказано, как признать их в учете.

1. Лицензия. Согласно пп. 102 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ <3> строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения, подлежит лицензированию. Зданиям и сооружениям ГОСТ 27751-88 <4> присвоены три уровня ответственности. Строительство объектов первого (повышенного) и второго (нормального) уровней ответственности подлежит лицензированию. Согласно п. 5.1 ГОСТ 27751-88 пониженный уровень ответственности следует принимать для сооружений сезонного или вспомогательного назначения (парники, теплицы, летние павильоны, небольшие склады и подобные сооружения). Таким образом, строительство других зданий и сооружений лицензируется. Получается, если организация решила построить собственными силами (для собственного потребления) здание, то она должна получить лицензию. В противном случае высок риск привлечения ее к административной ответственности по ст. 14.1 КоАП РФ за осуществление предпринимательской деятельности без лицензии, если такая лицензия обязательна. Однако, признавая неправомерным привлечение организации к ответственности по ст. 14.1 КоАП РФ, в Постановлении ФАС ВВО от 06.05.2005 N А43-30702/2004-26-1135 суд руководствовался понятием предпринимательской деятельности, установленным в ст. 2 ГК РФ. Арбитры пришли к выводу, что строительные работы носили разовый характер и не имели направленности на систематическое получение прибыли от строительной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

<4> ГОСТ 27751-88 (СТ СЭВ 384-87). Надежность строительных конструкций и оснований. Основные положения по расчету (утв. Постановлением Госстроя СССР от 25.03.1988 N 48).

2. Разрешение на строительство. Перед началом строительства необходимо получить на него разрешение, которое подтверждает соответствие проектной документации требованиям градостроительного плана земельного участка и дает застройщику право осуществлять строительство, реконструкцию объектов капитального строительства, а также их капитальный ремонт (п. 1 ст. 51 ГрК РФ). Перечень случаев, когда разрешения на строительство не требуется, приведен в п. 17 ст. 51 ГрК РФ. Например, это строительство объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.). Отметим, что это не закрытый перечень.

Чтобы получить разрешение на строительство объектов капитального строительства, организация должна иметь проектную документацию (п. 7 ст. 51 ГрК РФ). Как правило, проектная документация подготавливается по договору со сторонней организацией <5>. Для ее подготовки и утверждения необходимы:

- результаты инженерных изысканий <6> (в силу п. 1 ст. 47 ГрК РФ не допускаются подготовка и реализация проектной документации без выполнения соответствующих инженерных изысканий);

- технические условия на подключение объекта капитального строительства к сетям инженерно-технического обеспечения;

- заключение государственной экспертизы проектной документации (согласно п. 15 ст. 48 ГрК РФ проектная документация может быть утверждена заказчиком или застройщиком только при наличии положительного заключения). Случаи, когда не нужно проводить государственную экспертизу проектной документации и результатов инженерных изысканий, приведены в п. 1 ст. 49 ГрК РФ, этот перечень закрытый. Кроме того, госэкспертиза не нужна, если разрешения на строительство не требуется (п. 3 ст. 49 ГрК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Проектирование зданий и сооружений первого и второго уровня ответственности подлежит лицензированию в силу пп. 101 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ.

<6> На основании пп. 103 п. 1 ст. 17 Закона N 128-ФЗ эта деятельность также является лицензируемой.

Согласно ст. 50 ГрК РФ проектная документация может быть направлена на негосударственную экспертизу (это право, а не обязанность).

По окончании строительства

По окончании строительства застройщику необходимо получить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, которое является основанием для постановки построенного объекта капитального строительства на государственный учет. Порядок получения такого разрешения установлен ст. 55 ГрК РФ.

Право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания (п. 1 ст. 25 Закона N 122-ФЗ). В связи с этим организация понесет расходы в виде госпошлины.

Порядок учета расходов,

связанных с выполнением СМР для собственных нужд

Состав затрат, формирующих первоначальную стоимость объекта ОС для целей бухгалтерского учета, приведен в п. 8 ПБУ 6/01. Данный перечень открытый, поэтому организация имеет некоторую свободу при определении первоначальной стоимости ОС. Главное условие в том, что затраты должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением, изготовлением объекта ОС. Поэтому в приведенной ниже таблице будут даны ссылки только на нормы, устанавливающие иной порядок учета затрат на строительство.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства устанавливается в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Понятно, что и здесь состав расходов не регламентирован - получается, что плательщику налога на прибыль также предоставлено право выбора. Однако некоторые расходы, возникающие в связи со строительством, подпадают под другие виды налоговых расходов (внереализационные, прочие). В этом случае необходимо иметь в виду п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Свой выбор необходимо отразить в учетной политике (Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130). В таблице будут указаны положения НК РФ, согласно которым расходы, понесенные в связи со строительством, относятся к группам расходов текущего периода. Право выбора остается за налогоплательщиком. Желание списать расходы единовременно по максимуму понятно, однако оно не соответствует фискальным интересам, затрагивая исчисление не только налога на прибыль, но и налога на имущество, поэтому нужно ответственно подойти к вопросу определения групп затрат, не включаемых в первоначальную стоимость объекта ОС для целей бухгалтерского учета.

     
   ————T——————————————————————————T————————————————————T————————————————————————¬
   | N |          Расходы         | Бухгалтерский учет |     Налоговый учет     |
   |п/п|                          |                    |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 1 |Плата за госрегистрацию:  |Операционные расходы|Прочие расходы (пп. 40  |
   |   |— права аренды земельного |(п. 11 ПБУ 10/99)   |п. 1 ст. 264 НК РФ)     |
   |   |участка;                  |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+————————————————————+                        |
   |   |— права собственности на  |Первоначальная      |                        |
   |   |земельный участок         |стоимость           |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 2 |Аренда земли:             |Первоначальная      |Осуществленные до начала|
   |   |— плата за право          |стоимость           |и в процессе            |
   |   |заключения договора       |                    |строительства включаются|
   |   |долгосрочной аренды (п. 1 |                    |в первоначальную        |
   |   |ст. 38 ЗК РФ);            |                    |стоимость (в доле,      |
   |   +——————————————————————————+————————————————————+приходящейся на момент  |
   |   |— арендные платежи        |Вносимые до принятия|окончания строительства,|
   |   |                          |объекта на учет в   |и исходя из срока       |
   |   |                          |качестве ОС         |действия договора права |
   |   |                          |включаются в        |аренды) <7>,            |
   |   |                          |первоначальную      |понесенные после сдачи  |
   |   |                          |стоимость,          |объекта в эксплуатацию —|
   |   |                          |остальные — в       |в прочие расходы (пп. 10|
   |   |                          |расходы по обычным  |п. 1 ст. 264 НК РФ) <8> |
   |   |                          |видам деятельности  |                        |
   |   |                          |(п. 5 ПБУ 10/99)    |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 3 |Расходы по подготовке     |Первоначальная      |Первоначальная          |
   |   |стройплощадки:            |стоимость           |стоимость <9>           |
   |   |— работы по сносу;        |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+                    |                        |
   |   |— возмещение стоимости    |                    |                        |
   |   |снесенных чужих строений; |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+                    +————————————————————————+
   |   |— недоамортизируемая      |                    |Внереализационные       |
   |   |стоимость объектов        |                    |расходы (пп. 8 п. 1     |
   |   |организации               |                    |ст. 265 НК РФ) <10>     |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 4 |Расходы на                |Расходы по обычным  |Прочие расходы          |
   |   |лицензирование <11>       |видам деятельности  |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 5 |Расходы на проектирование,|Первоначальная      |Первоначальная          |
   |   |инженерные изыскания,     |стоимость           |стоимость <12>          |
   |   |плата за госэкспертизу,   |                    |                        |
   |   |за негосударственную      |                    |                        |
   |   |экспертизу                |                    |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 6 |Проценты по кредитам и    |Начисленные до      |Внереализационные       |
   |   |займам, привлеченным для  |1—го числа месяца,  |расходы (пп. 2 п. 1     |
   |   |строительства             |следующего за       |ст. 265 НК РФ <13>      |
   |   |                          |месяцем принятия    |                        |
   |   |                          |актива к учету в    |                        |
   |   |                          |качестве объекта ОС |                        |
   |   |                          |(п. 30 ПБУ 15/01),  |                        |
   |   |                          |начисленные после   |                        |
   |   |                          |этого — операционные|                        |
   |   |                          |расходы (п. п. 12,  |                        |
   |   |                          |14 ПБУ 15/01)       |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 7 |Услуги подрядных          |Первоначальная      |Первоначальная стоимость|
   |   |организаций; материалы,   |стоимость           |                        |
   |   |приобретенные для         |                    |                        |
   |   |строительства             |                    |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 8 |Содержание штатных        |Первоначальная      |Первоначальная стоимость|
   |   |работников, участвующих в |стоимость           |                        |
   |   |строительстве:            |                    |                        |
   |   |— заработная плата;       |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+                    |                        |
   |   |— взносы на ОПС;          |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+                    |                        |
   |   |— взносы на страхование   |                    |                        |
   |   |от НС и ПЗ;               |                    |                        |
   |   +——————————————————————————+                    +————————————————————————+
   |   |— ЕСН                     |                    |Прочие расходы (пп. 1   |
   |   |                          |                    |п. 1 ст. 164 НК РФ) <14>|
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 9 |Расходы на содержание     |Первоначальная      |Первоначальная          |
   |   |дирекции строящегося      |стоимость           |стоимость <15>          |
   |   |объекта (если             |                    |                        |
   |   |строительство ведется для |                    |                        |
   |   |собственных нужд)         |                    |                        |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 10|Работы по благоустройству |Формируют стоимость |Формируют стоимость     |
   |   |прилегающей к строящемуся |отдельных от        |амортизируемого         |
   |   |объекту территории        |строящегося объекта |имущества, не           |
   |   |                          |инвентарных объектов|подлежащего             |
   |   |                          |ОС                  |амортизации <16>        |
   |   |                          |                    |(пп. 4 п. 2 ст. 256     |
   |   |                          |                    |НК РФ)                  |
   +———+——————————————————————————+————————————————————+————————————————————————+
   | 11|Госпошлина за регистрацию |Первоначальная      |Прочие расходы,         |
   |   |права собственности на    |стоимость           |связанные с             |
   |   |построенный объект        |                    |производством и         |
   |   |                          |                    |реализацией (пп. 40 п. 1|
   |   |                          |                    |ст. 264 НК РФ)          |
   L———+——————————————————————————+————————————————————+—————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письма Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, УФНС по г. Москве от 03.03.2006 N 20-12/14540.

<8> Письма Минфина России от 17.04.2006 N 03-03-04/1/341, от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53, МНС России от 26.05.2004 N 02-5-11/38@, УФНС по г. Москве от 03.03.2005 N 20-12/14545.

<9> Письма Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56.

<10> Письмо УМНС по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121.

<11> От редакции. О том, как учесть расходы на получение лицензии, читайте в журнале "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1, в статье Е.А. Куликовой "Расходы на лицензирование турагентской и туроператорской деятельности".

<12> Письмо УМНС по г. Москве от 07.04.2004 N 26-12/23978.

<13> Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237.

<14> Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237.

<15> Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, от 22.09.2005 N 03-03-04/1/220.

<16> Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201.

И.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——