"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2006, N 5

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОТДЕЛЬНЫХ ОПЕРАЦИЙ

ПО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В БЮДЖЕТНЫХ

УЧРЕЖДЕНИЯХ

Введение новой Инструкции по бюджетному учету N 70н (далее - Инструкция) вызывало наибольшее количество вопросов по учету предпринимательской деятельности.

Учитывая данные обстоятельства, Минфин России Приказом от 10.02.2006 N 25н внес коррективы по учету предпринимательской деятельности.

Так, в ч. 1 "Организация бюджетного учета" (п. 9) внесены изменения в определение кодов деятельности бюджетных организаций. С учетом этих изменений ликвидирована отдельная система бюджетного учета по целевым средствам учреждения (бывший код деятельности - 3 (деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений)) и упразднено понятие "предпринимательская деятельность".

Пункт 73 определяет порядок учета операций по формированию фактической стоимости по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг в рамках приносящей доход деятельности.

Рассмотрим конкретные примеры по учету отдельных операций по предпринимательской деятельности с применением счета 2 10604 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Следует учитывать, что применение данного счета возможно в рамках конкретного договора при наличии расчетных документов за выполненные работы (услуги): платные медицинские услуги, добровольное медицинское страхование.

Пример 1. Бюджетное учреждение оказало услугу сторонней организации по договору на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

При оказании услуги учреждение осуществило следующие затраты:

- транспортные расходы на сумму 12 000 руб.;

- использованы материалы на сумму 5000 руб.;

- начислена заработная плата работникам, занятым оказанием данной услуги, - 10 000 руб.;

- использован хозяйственный инвентарь на сумму 1000 руб.

Производим следующие бухгалтерские записи:

1. Начисление дохода за оказанную услугу (на основании акта выполненных работ) - 118 000 руб.

Дебет 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

2. Начисление НДС - 18 000 руб.

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж, готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС".

3. Формирование в учете фактической стоимости услуг:

- оплата транспортных услуг - 12 000 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30205 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";

- списание использованных материалов - 5000 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10506 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов";

- начислена заработная плата - 10 000 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30201 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате";

- начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ - 2600 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ";

- начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 20 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30306 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- списание хозяйственного инвентаря - 1000 руб.

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10106 410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря".

В результате себестоимость услуги составила 30 620 руб.

4. Списание фактических затрат услуги, переданной заказчику, - 30 620 руб.

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

5. Начисление налога на прибыль (118 000 - 18 000 - 30 620 [13]) x 0,24 = 16 651 руб., данные согласно налоговой декларации:

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 30303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль".

6. Погашение задолженности заказчиков - 118 000 руб.

Дебет 2 20101 510 "Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 2 20503 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

Пример 2. В мастерской бюджетного учреждения за месяц было изготовлено 1000 сувениров. При изготовлении одного сувенира заработная плата мастера составила 30 руб., стоимость материалов - 50 руб.

Ежемесячное начисление амортизации на оборудование мастерской составило 2000 руб.

По договору торговой организации продано 500 сувениров по цене 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.).

Производим следующие бухгалтерские записи:

1. Отражение расходов, связанных с производством сувениров:

- начисление заработной платы - 30 000 руб.:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30201 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате";

- начисление задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 7800 руб.:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30302 730 "Увеличение кредиторской задолженности по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование";

- начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 60 руб.:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 30306 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

- списание стоимости материалов - 50 000 руб.:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10506 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов";

- начисление амортизации на оборудование мастерской - 2000 руб.:

Дебет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10404 410 "Уменьшение стоимости машин и оборудования за счет амортизации".

Себестоимость сувениров составила 89 860 руб.

2. Поступление сувениров (готовой продукции) на склад по себестоимости - 89 860 руб. в количестве 1000 штук:

Дебет 2 10507 340 "Увеличение стоимости готовой продукции"

Кредит 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

3. Начисление доходов от продажи сувениров (готовой продукции) покупателю (500 x 354 = 177 000 руб.):

Дебет 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

4. Начисление НДС от реализации (500 x 54 = 27 000 руб.):

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 30304 730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС".

5. Отпуск со склада сувениров (готовой продукции) на реализацию (89 860 / 1000 x 500 = 44 930 руб.):

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 10507 440 "Уменьшение стоимости готовой продукции".

6. Поступление выручки от покупателя за проданные сувениры - 177 000 руб.:

Дебет 2 20101 510 "Поступление денежных средств учреждения на банковские счета"

Кредит 2 20503 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

7. Начисление налога на прибыль ((177 000 - 27 000 - 44 930) x 0,24 = 25 217 руб.):

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг"

Кредит 2 30303 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль".

При этом доход отчетного периода формируется по сумме оказанных услуг, выполненных работ и определяется методом начисления.

Результат по этому виду деятельности определяется при реализации готовой продукции и списании в уменьшение дохода отчетного периода суммы соответствующих расходов, состоящих из двух составляющих - суммы готовой продукции и суммы затрат при ее реализации (накладных расходов).

Состав фактических затрат при реализации готовой продукции приблизительно одинаков у всех учреждений и отражается на счете 2 10604 340 по кодам (ЭКР):

     
   ——————————————————————————————————————————T—————————¬
   |Заработная плата АУП                     |   211   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Заработная плата обслуживающего персонала|   211   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Начисление ЕСН                           |   213   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Материальные расходы                     |   272   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Амортизация оборудования                 |   271   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Аренда помещения                         |   224   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Коммунальные расходы                     |   223   |
   +—————————————————————————————————————————+—————————+
   |Прочие расходы                           |   290   |
   L—————————————————————————————————————————+——————————
   

Эти затраты списываются ежемесячно на уменьшение доходов:

Дебет 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 2 10604 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Трудности вызывает реализация медикаментов в аптеках.

Как правило, медикаменты на учет ставятся по цене приобретения, а реализовываются по продажным ценам. К сожалению, Минфин России не предусмотрел отражения реализации так называемых товаров - это слово исключено, об отражении наценки на товары ничего не сказано. Это опять привело к ситуации различного понимания в отражении операций.

Во-первых, реализация медикаментов юридическим и физическим лицам должна осуществляться по продажной стоимости. Такой вид деятельности, как торговля покупными товарами, определяется генеральными разрешениями, выданными в установленном порядке главными распорядителями. Продажная цена включает в себя наценку в зависимости от наименования товара. В будущем, вероятно, не будет таких операций, все структурные подразделения либо выделятся в отдельное юридическое лицо, либо само учреждение поменяет организационно-правовую форму.

Во-вторых, Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, (далее - Инструкция N 25н) предусмотрен одинаковый учет всех медикаментов на дебете счета 0 10501 340 "Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств" независимо от того, приобретаются ли они для исполнения сметы расходов учреждения и подлежат ли списанию на нужды учреждения при оказании услуг и выполнении работ либо приобретаются для перепродажи.

Напомним, что списание при реализации излишних и неиспользуемых материалов отражается в соответствии с п. 59 Инструкции N 25н:

Дебет 0 40101 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит 0 10501 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

А списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли на основании оправдательных документов отражается:

Дебет 0 10604 340 (272) "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит 0 10501 440 "Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств".

Тогда напрашивается вопрос, по какому коду бюджетной классификации производить начисление доходов от реализации медикаментов, которые специально приобретены для перепродажи?

В практике разграничили это так.

При реализации материалов в целях ведения торговой деятельности доход отражается по кредиту 2 40101 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с дебетом 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

При реализации излишних материальных запасов доход отражается по кредиту 1 (2) 40101 172 "Доходы от реализации активов" в корреспонденции с дебетом 1 (2) 20509 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от реализации активов".

В связи с изменениями в системе бюджетного учета в учреждениях должны быть внесены соответствующие корректировки в приказ об учетной политике (раздел "Учет доходов и расходов учреждения").

Ответственность за формирование учетной политики в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" несет главный бухгалтер учреждения.

На заметку. Доходы у Фонда обязательного медицинского страхования учитываются как субвенция (родовые сертификаты и средства национального проекта "Здоровье").

Средства, перечисленные Фондом обязательного медицинского страхования, учитываются бюджетополучателями:

Дебет 1 20505 560 Кредит 1 40101 151.

Расходы учитываются по Дебету 1 40101 200.

Средства, перечисленные страховыми компаниями, учитываются у бюджетополучателя средств как целевые поступления:

Дебет 2 20510 560 Кредит 2 40101 180.

Расходы отражаются по Дебету 2 40101 200.

Л.П.Воробьева

Главный редактор

Издательства "Советник бухгалтера"

Т.Е.Володина

Заслуженный экономист,

член методического совета

Министерства культуры

и массовых коммуникаций

Подписано в печать

25.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——