"Финансовая газета", 2006, N 21

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ С ПРОЦЕНТНОГО ДОХОДА

ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ И МУНИЦИПАЛЬНЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 20)

Порядок определения налоговой базы

Согласно п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с гл. 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов.

Если источником доходов налогоплательщика является российская организация, то обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. Речь идет, во-первых, о доходах от долевого участия, налоговая база по которым определяется по правилам ст. 275 НК РФ. Во-вторых, имеются в виду доходы по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые не вошли в Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н. Налогообложение осуществляется по ставкам, предусмотренным п. 4 ст. 284 НК РФ.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых доходом признаются полученные продавцом в виде процентов суммы накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены дополнения, которые закрепили законодательно действующий на практике порядок налогообложения процентов при реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода). Речь идет о ценных бумагах, которые не вошли в перечень и по которым предусмотрено исключение из налогообложения по специальным пониженным ставкам налога на прибыль. По этим бумагам налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога с таких доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. К таким государственным ценным бумагам в настоящее время относятся государственные ценные бумаги, размещенные за пределами Российской Федерации (еврооблигации Российской Федерации или субъектов Российской Федерации). Согласно прежней редакции пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ по государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налог необходимо было удерживать у источника выплаты.

Теперь в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ у источника доходов производится налогообложение:

доходов от долевого участия;

процентных доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, не поименованным в перечне ценных бумаг, облагаемых по пониженной ставке налога на прибыль.

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлен ст. 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает доходы в сумме причитающихся в соответствии с условиями эмиссии ценных бумаг процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет кассовый метод, то доход в виде процентов признается на дату получения денежных средств.

Если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, то процентный доход признается на наиболее раннюю из дат:

дату реализации ценных бумаг по договору купли-продажи;

дату выплаты процентов (погашения купона) в соответствии с условиями эмиссии;

последний день отчетного (налогового) периода.

Если есть лаг во времени между датой выплаты купона и датой поступления на счет организации, то датой признания дохода является дата, которая заявлена в условиях эмиссии (выпуска) ценной бумаги.

Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ценными бумагами. Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Согласно п. 6 ст. 271 и п. 7 ст. 328 НК РФ если до истечения отчетного (налогового) периода ценная бумага не реализована, то налогоплательщик обязан на последний день отчетного (налогового) периода определить сумму процентного дохода, причитающегося по начислению за этот период.

При этом доходом отчетного (налогового) периода в виде процентов признается разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец отчетного (налогового) периода в соответствии с условиями эмиссии, и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода, если после окончания предыдущего налогового периода не осуществлялось выплат процентов (погашений купона) эмитентом.

Если в текущем отчетном (налоговом) периоде выплаты процентов (погашения купона) эмитентом осуществлялись, то в дополнение к доходу в виде процентов, исчисленному и учтенному при таких выплатах (погашениях) в соответствии с абз. 4 п. 7 ст. 328 НК РФ, доход в виде процентов принимается равным сумме накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец указанного отчетного (налогового) периода.

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Если ценная бумага приобретена в текущем налоговом периоде, то доход в виде процентов исчисляется в следующем порядке. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленная на конец предыдущего налогового периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При реализации ценной бумаги сумма накопленного процентного (купонного) дохода, определенная на конец отчетного (налогового) периода, заменяется при вычислениях на сумму накопленного процентного (купонного) дохода, рассчитанную на дату реализации.

Нам представляется целесообразным использовать для кредитных организаций следующую формулу для определения налоговой базы, которая поможет проверить правильность расчета налоговой базы, облагаемой по специальным ставкам. При этом могут существенно снизиться временные затраты на исчисление налоговой базы, так как расчеты осуществляются на основе данных бухгалтерского учета и информации от трейдеров банка, т.е. лиц, которые непосредственно заключают сделки и определяют доходность таких сделок.

Налоговая база = исходящий пассив оборотной ведомости аналитических лицевых счетов 70102, приходящихся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, реализованным или погашенным (а также по купонам, выплаченным от эмитента) - исходящий актив оборотной ведомости по аналитическим лицевым счетам 50406, приходящимся на соответствующие ценные бумаги по видам на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (уплаченный процентный доход при приобретении) + начисленный процентный доход по условиям выпуска ценной бумаги текущего купонного периода, причитающийся к получению на конец отчетного (налогового) периода по ценным бумагам, имеющимся на балансе - процентный доход, учтенный по начислению на конец предыдущего налогового периода, определенный как разница между размером процентного дохода, исчисленного по условиям выпуска, приходящегося на количество ценных бумаг, имеющихся по состоянию на конец предыдущего налогового периода, и исходящим активом по оборотной ведомости по аналитическим счетам 50406 на конец предыдущего налогового периода по имеющимся ценным бумагам в тот период.

Отметим, что главный минус данного метода - это зависимость от качества бухгалтерского учета. Кроме того, данный метод вряд ли будет полезен налогоплательщикам, которые осуществляют операции РЕПО.

В.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——