"Финансовая газета", 2006, N 21

СУММОВАЯ РАЗНИЦА В ЗАЕМНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 20)

Согласно Письмам N 02-5-11/12@ и N 03-03-01-04/1/147 положительную разницу в части суммы основного долга заемщику необходимо включить в состав прочих внереализационных доходов. Положительная суммовая разница в части процентов является обычной суммовой разницей, которая должна включаться в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Заимодавец имеет право (если иное не предусмотрено законом или договором займа) на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (ст. 809 ГК РФ).

На основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного займа (текущего или инвестиционного), признаются внереализационными. Признание данных расходов осуществляется ежемесячно на основании п. 8 ст. 272 НК РФ. При этом в соответствии со ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

При уплате процентов по договорам займа в условных единицах возникающие суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются в составе внереализационных доходов и расходов соответственно (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Данного мнения придерживаются как Минфин России, так и налоговые органы.

До 1 января 2006 г. при нормировании процентов по заемным средствам в условных денежных единицах положительная суммовая разница по основному долгу не учитывалась.

Пример 2. Организация "Заимодавец" выдала в 2005 г. организации "Заемщик" заем сроком на 3 месяца. Согласно договору сумма займа составляет 10 000 условных денежных единиц (далее - у. е.). При этом условная денежная единица приравнена к курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств. К "Заемщику" поступили денежные средства в рублях по курсу 21 руб/долл., курс доллара США на дату погашения займа составил 20 руб/долл. "Заимодавец" в целях налогообложения прибыли не может признать в составе расходов разницу между возвращенной и выданной суммами займа. Она составляет 10 000 руб. (10 000 у. е. х 21 руб/долл. - 10 000 у. е. х 20 руб/долл.). "Заемщик" должен признать эту разницу в составе внереализационных доходов на дату возврата займа.

С 1 января 2006 г. все суммовые разницы учитываются при нормировании процентов.

Начиная с 1 января 2006 г. в связи с дополнениями, внесенными Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 269 НК РФ, предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в рублях, исчисляется с учетом не только процентов, но и суммовой разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, расчеты по которым осуществляются в рублях. Норма будет такой же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. Учитываются как положительная, так и отрицательная суммовая разница.

Пример 3. Организация "Заемщик" 28 февраля 2006 г. заключила договор займа на 1000 у. е. под 12% годовых на пополнение оборотных средств сроком на один месяц. Условная денежная единица по договору приравнена к доллару США. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет "Заемщика". Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 31 марта 2006 г. Примем условно, что курс доллара США на 28 февраля 2006 г. составил 28,5 руб/долл., на 31 марта 2006 г. - 29,0 руб/долл. Ставка рефинансирования Банка России во время действия договора составляла 13%.

В учете организации произведены следующие записи.

На 1 марта 2006 г.:

Дебет 51, Кредит 66 - 28 500 руб. (1000 у. е. x 28,5 руб/долл.) - получен заем.

На 31 марта 2006 г.:

Дебет 91-2, Кредит 66-2 - 296 руб. (1000 у. е. x 12% : 365 дн. x 31 дн. х 29,0 руб/долл.) - начислены проценты по займу за март;

Дебет 66-1, Кредит 51 - 29 000 руб. (1000 у. е. x 29,0 руб/долл.) - возвращен заем;

Дебет 66-2, Кредит 51 - 286 руб. - перечислены заимодавцу проценты;

Дебет 91-2, Кредит 66-1 - 500 руб. (29 000 - 28 500) - отражена отрицательная суммовая разница по займу в условных денежных единицах.

По окончании I квартала 2006 г. организация определила предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила:

28 500 руб. х 13% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн. = 346 руб.

Фактически сумма процентов, начисленная по договору займа, составила вместе с отрицательной суммовой разницей 796 руб. (296 + 500). На расходы заемщик может списать только 346 руб. - предельную сумму процентов.

В заключение остановимся на вопросе о том, ставку за какую дату следует применять, исчисляя максимальную величину процентов по заемным средствам, которую можно учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по заемным средствам, то применяется ставка Банка России, установленная на момент получения кредита. С 1 января 2006 г. этот же порядок закреплен законодательно (п. 1 ст. 269 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)). Поэтому по "переходящим" на 2006 г. договорам с фиксированной ставкой определять максимальную величину процентов по-новому не придется.

Если при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то с даты фактического изменения ставки следует учитывать расходы заемщика для целей налогообложения исходя из новой ставки рефинансирования Банка России.

С 1 января 2006 г. делать расчет следует исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов. Таким образом, если организация при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга в зависимости от того, что произошло раньше. При расчете налога на прибыль кассовым методом проценты учитываются в расходах в день уплаты.

Т.Панченко

Аудитор

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——