"Финансовая газета", 2006, N 21

НОРМАТИВНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

Одним из основных элементов процесса планирования является нормативное калькулирование. С помощью нормативного калькулирования обобщаются сведения о различных статьях будущих затрат на производство продукции. Таким образом, нормативная калькуляция служит для планирования и бюджетирования расходов организации и составляется исходя из норм, действующих в конкретном хозяйствующем субъекте на начало месяца. Схема применения нормативного калькулирования представлена на рис. 1.

     
   ————————————————————————¬              ——————————————————————————¬
   |Показатели нормативного|              |  Фактические показатели |
   |    калькулирования    |              |на изготовление продукции|
   L———————————T————————————              L——————————T———————————————
   

\¦/ \¦/

     
       —————————————————————————————————————————————————————————¬
       |Сравнительный анализ данных нормативного калькулирования|
       |    и фактических показателей затрат на изготовление    |
       |                        продукции                       |
       L———————————————————————————T—————————————————————————————
   

\¦/

     
                      ———————————————————————————¬
                      |   Выявление отклонений   |
                      L————————————T——————————————
   

\¦/

     
                      ———————————————————————————¬
                      |    Установление причин   |
                      |        отклонений        |
                      L————————————T——————————————
   

\¦/

     
                      ———————————————————————————¬
                      |     Анализ отклонений    |
                      L————————————T——————————————
   

\¦/

     
          ———————————————————————————————————————————————————¬
          |     Корректировка нормативов с учетом влияния    |
          |                 различных факторов               |
          L———————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 1. Схема применения нормативного калькулирования

К основным целям нормативного калькулирования следует отнести:

определение прогнозных показателей будущих затрат по отдельным объектам учета и центрам финансовой ответственности;

разработку конкретных задач, которые следует решить;

создание контрольной среды, направленной на исключение тех затрат, которые не соответствуют плану хозяйствующего субъекта.

Методика нормативной калькуляции должна отражать отраслевые и технологические особенности организации и позволяет повысить степень реальности бюджетных показателей. Важнейшую роль при повышении эффективности нормативного планирования играет номенклатура калькуляционных статей затрат.

Основанием для составления нормативной калькуляции должны служить нормативная карта расхода ресурсов, сметы расходов, документы по изменениям норм. В производствах, занятых выпуском относительно постоянной номенклатуры видов продукции, технологические процессы на протяжении длительного времени остаются стабильными. В этой связи расходные нормы и нормативы в течение длительного времени не подвергаются существенным изменениям. Для применения нормативного калькулирования необходимо разработать соответствующие нормы, которые можно соблюдать при эффективной организации производственной деятельности структурными подразделениями хозяйствующего субъекта. Существенное отличие сметных показателей от норм заключается в том, что смета содержит информацию, которая относится ко всей деятельности организации, а норма - информацию о единице продукции. Таким образом, под нормами следует понимать отдельные элементы сметы, характеризующие затраты по отдельным объектам учета.

Как правило, нормативные калькуляции составляются на начало каждого отчетного периода и уточняются по калькуляционным статьям затрат, калькуляционным группам материалов и других затрат.

В нормативной калькуляции на основании действующих норм выявляется расход сырья и материалов, основной заработной платы производственных рабочих и др. Определяются расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и др.

Изменение норм материальных расходов в нормативной калькуляции показывается по всем стадиям производства. Если имеет место, например, изменение норм расхода заработной платы, то показывается фактор, явившийся основанием для этого (изменение тарифного разряда, дневной тарифной ставки, суточной мощности производства, нормы расхода заработной платы в целом и т.д.).

Составлением нормативной калькуляции занимается планово-сметный отдел хозяйствующего субъекта совместно с работниками других ключевых отделов. Привлечение работников других отделов необходимо для получения достоверных и обоснованных показателей.

Контрольная среда, созданная путем применения нормативного калькулирования, существенно отличается от контрольной среды, функционирующей без применения нормативного калькулирования. Главными отличиями такой среды являются применение в нем прогнозных (плановых) показателей и оперативное выявление отклонений затрат от плановых показателей (см. рис. 2).

     
       ————————————————————————¬  —————————————————————¬  ————————¬
       | Затраты в соответствии|  |Процесс изготовления|  |Готовое|  
   ———>|с плановой калькуляцией+—>|      продукции     +—>|изделие+—¬
   |   L————————————————————————  L—————————————————————  L———————— |
   |                                                                |
   |                                                                |
   |                                                                |
   | ————————————————¬  ————————————————————————¬  ———————————————¬ |
   | | Обратная связь|  |  Выявление, анализ и  |  |Обратная связь| |
   L—+———————————————+——+  установление причин  |<—+——————————————+——
   

¦и виновников отклонений¦ L---------------------- ————

Рис. 2. Схема реализации контрольной

функции нормативного калькулирования

Существенное значение для эффективного применения нормативного калькулирования имеют разработка методики и установление сроков внесения изменений в нормы, используемые для нормативного калькулирования. Целесообразно вносить изменения норм в нормативной документации на начало каждого месяца, а изменившиеся нормы необходимо применять с даты их изменения. Разницу, возникающую от внедрения в течение месяца изменившихся норм до окончания месяца, следует определять расчетным путем и учитывать в отдельном регистре. В конце месяца эту разницу следует показывать в ведомости сводного учета затрат на производство по графе "Затраты за отчетный месяц по изменениям норм". Оперативный учет изменений норм предварительного калькулирования необходимо вести в специальном регистре "Журнал учета изменений норм".

Как показывает исследование, вопрос времени внедрения изменившихся норм в нормативное калькулирование неоднозначен. По нашему мнению, решение по данному вопросу следует принимать исходя из конкретных технологических условий производства и отраслевой специфики конкретного хозяйствующего субъекта, а также степени автоматизации и применения современных информационных технологий. Если изменение норм вносится в начале каждого месяца, а не по мере их возникновения, то накопительным регистром изменившихся норм может служить Журнал учета изменения норм.

Регистрация колебания норм обеспечит максимальное соответствие нормативной базы реальным условиям формирования затрат производства и калькулирования себестоимости продукции. Такая работа позволит проанализировать фактические результаты внедрения новых норм в ходе производства, что является необходимым условием для эффективного проведения экономической политики хозяйствующим субъектом. Оперативный учет изменений норм и внесение их в нормативные калькуляции также способствуют выявлению эффективности фактического использования материальных и трудовых ресурсов в сравнении с текущими нормами.

Для эффективного применения нормативного калькулирования необходимо разработать классификатор отклонений и коды причин, вызвавших эти отклонения. Например, отдельные отклонения должны рассматриваться и учитываться как отклонения от действующих норм по вине поставщиков и руководства предприятия.

Многие специалисты сходятся во мнении, что наиболее эффективным методом управления затратами является их регулирование на стадии возникновения. В этой связи целесообразно разработать нормативы на различные ресурсы (материалы, труд, услуги и др.), потребляемые в ходе изготовления продукции (оказания услуги, выполнения работы). Выявленные отклонения от этих нормативов необходимо регистрировать с целью установления их причин, а также виновных лиц, несущих ответственность за их возникновение.

Для разработки нормативов на конкретный вид продукции (работ, услуг) сначала необходимо составить номенклатуру статей затрат, необходимых для изготовления этой продукции (работ, услуг). Норматив затрат на изготовление отдельного вида продукции определяется путем суммирования всех статей затрат на изготовление этой продукции.

На практике применяют два способа определения нормативов. В соответствии с первым способом на основе фактических показателей прошлых периодов определяется количество использованных ресурсов (материалы, труд, услуги и др.) и с учетом различных влияющих факторов устанавливаются соответствующие нормативы. Согласно второму способу нормы устанавливаются путем применения технологического анализа всех операций по изготовлению продукции (оказанию услуг, выполнению работ). При этом подвергается анализу каждая операция на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а также контрольного изучения операций.

Каждый из этих двух способов имеет свои преимущества и недостатки. Так, при применении первого способа (по фактическим данным прошлых периодов) есть опасность повторения ошибок, совершенных в прошлых периодах. Кроме того, при разработке нормативов путем использования фактических данных прошлых периодов показатели прошлых периодов усредняются, а также существует риск необнаружения использования необоснованных (избыточных) ресурсов в ходе производственной деятельности. При этом данный способ требует меньших трудозатрат для его применения.

При применении второго способа показатели, характеризующие расход ресурсов на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг), определяются точнее. Кроме того, этот способ дает возможность изыскивать наиболее рациональное и эффективное использование различных ресурсов, а также достигать требуемого качества и уровня технологического оснащения производственной деятельности. Недостатком данного способа является его трудоемкость.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 22)

Н.Адамов

К. э. н.,

Доцент

Государственного университета управления

В.Чернышев

Финансовый директор

ОАО "Корпорация "Трансстрой"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——