"Главбух", 2006, N 11

ИЗМЕНИЛИСЬ ПРАВИЛА ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

КНИГ ПОКУПОК И ПРОДАЖ

Чиновники утвердили изменения в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Связаны поправки прежде всего с изменениями, внесенными в гл. 21 Налогового кодекса РФ. Но не только. Еще изменены формы самого счета-фактуры и книги покупок. Кроме того, теперь совершенно по-иному нужно отражать исправления, вносимые в счета-фактуры.

Все новшества прописаны в Постановлении Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283. Причем конкретного срока введения в действие этого документа в нем не указано. Так с какого же момента надо следовать новому порядку оформления?

Мы ответили на этот вопрос, собрали все поправки в таблице (см. с. 23) и проанализировали самые значимые из них.

Изменения, внесенные в Правила ведения журналов учета

полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок

и книг продаж

     
   ————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   | Суть изменений|              Что именно поменялось             |
   L———————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Правила Регистрировать счета-фактуры в книге покупок

приведены в нужно не дожидаясь перечисления денег продавцу.

соответствие По строительно-монтажным работам

с редакцией регистрировать счета-фактуры в книге продаж

гл. 21 нужно в конце каждого налогового периода.

Налогового Установлен порядок оформления счетов-фактур при

кодекса РФ, восстановлении НДС:

действующей с - счета-фактуры, на основании которых суммы НДС

1 января были ранее приняты к вычету, подлежат

2006 г. регистрации в книге продаж на величину налога,

подлежащую восстановлению;

- при передаче имущества в уставный капитал

принимающая организация показывает в книге

покупок восстановленную сумму НДС;

- если в первые 10 лет начисления амортизации

основное средство, НДС по которому был принят

к вычету, начали использовать в деятельности,

не облагаемой НДС, в книге продаж нужно показать

сумму НДС, подлежащую восстановлению за текущий

календарный год.

При продаже в России товаров иностранных

компаний посредник должен составить два

экземпляра счета-фактуры, один из которых нужно

отразить в книге продаж

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Изменены формы Слова "Номер грузовой таможенной декларации"

счета-фактуры в графе 11 счета-фактуры заменены на "Номер

и книги таможенной декларации". Кроме того, графы 1,

покупок 5 и 9 дополнены словами "имущественных прав".

Похожие изменения внесены и в книгу покупок.

В ней также графа 4 дополнена словами

"имущественных прав", а в графе 6 слова "Номер

ГТД" заменены словами "Номер таможенной

декларации"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Установлен На каждое исправление необходимо заполнять

новый порядок дополнительный лист, который является

внесения своеобразным продолжением как книги покупок,

исправлений так и книги продаж

в счета-

фактуры

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Прочие В Правилах теперь четко прописано право

изменения налогоплательщиков оформлять счета-фактуры

частично от руки, частично на компьютере.

Уточнен порядок оформления счетов-фактур при

возврате предоплаты. Счета-фактуры, выписанные

в момент получения аванса и отраженные в книге

продаж, регистрируются в книге покупок после

расторжения договора и возврата денег, но не

позднее одного года с момента отказа от сделки.

При импорте товаров из Белоруссии в книге

покупок регистрируются заявления о ввозе

товаров и уплате косвенных налогов с отметками

налоговиков об уплате НДС

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Примечание. Форма дополнительных листов утверждена в новых Приложениях N 4 и N 5 к Правилам. Когда изменения вступают в силу В первоначальном проекте Постановления, разработанном Минфином России еще в конце прошлого года, было четко сказано, что оно вступает в силу с 1 января 2006 г. Однако из окончательного варианта документа эта дата исчезла. Как и какое-либо иное указание о порядке вступления в силу принятых поправок. Тогда остается обратиться к общему правилу. Согласно п. 6 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 акты Правительства РФ, затрагивающие интересы организаций, вступают в силу по истечении семи дней со дня их официального опубликования. Постановление Правительства РФ N 283 опубликовано 23 мая. Таким образом, оно вступает в силу 31 мая 2006 г. Причина изменений - поправки в Кодекс Как мы уже говорили, многие поправки, внесенные в Правила, вызваны изменениями в гл. 21 Налогового кодекса РФ. Причем использовать их фирмы вправе уже с начала года. Более того, сами чиновники советовали так поступать, указывая, что старая редакция Правил с 1 января 2006 г. применялась в части, не противоречащей положениям Кодекса. Теперь же Правила соответствуют Кодексу. Рассмотрим наиболее важные поправки. Вычет без оплаты. Пункт 8 прежней редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Правила), обязывал фирмы регистрировать счета-фактуры в книге покупок после оплаты и принятия на учет товаров, работ или услуг. Теперь же, чтобы зарегистрировать счет-фактуру, дожидаться поступления денег не нужно. А положения п. 9, в котором речь идет о частичной оплате, применяются только в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым для вычета НДС по-прежнему требуется перечисление НДС. Так, факт уплаты остается обязательным условием в отношении сумм НДС, перечисляемых на таможне при ввозе товаров в Россию или удержанных налоговыми агентами. При этом в п. 9 отменен абз. 3 прежней редакции Правил. В нем шла речь о том, что при приобретении основных средств счет-фактура регистрируется в книге покупок в полном объеме. На основании этого чиновники делали вывод о том, что при частичной оплате имущества регистрировать счета-фактуры нельзя и, соответственно, нельзя по частям принимать НДС к вычету. В этом году оснований для спора уже нет. Новый порядок вычета НДС по строительно-монтажным работам. В соответствии с изменениями Кодекса поправлен п. 25 Правил. Прежняя редакция этого пункта требовала, чтобы фирма составляла счет-фактуру по строительным работам, выполненным хозспособом, после того, как готовый объект будет принят к учету. Однако в 2006 г. такие счета-фактуры нужно составлять каждый месяц или квартал. Ведь НДС надо будет начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ). И новая редакция п. 25 Правил говорит о том, что регистрировать счета-фактуры по строительно-монтажным работам в книге продаж нужно в конце каждого налогового периода. Восстановление НДС. Не обошли своим вниманием чиновники и изменения п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, связанные с необходимостью в ряде случаев восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету. В этом случае, как гласит п. 16 Правил, счета-фактуры, на основании которых суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на величину налога, подлежащую восстановлению. Кроме того, при передаче имущества в уставный капитал принимающая организация имеет право принять к вычету восстановленную сумму НДС (пп. 1 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Эту сумму п. 8 Правил обязывает показать в книге покупок. Основанием будут документы, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал и в которых указана сумма налога. Восстанавливать НДС нужно и еще в одном случае: если в первые 10 лет начисления амортизации недвижимое имущество начали использовать в деятельности, не облагаемой НДС (п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ). В таком случае в книге продаж нужно указать сумму НДС, подлежащую восстановлению за текущий календарный год. Как сказано в п. 16 Правил, запись об этом нужно делать в декабре каждого года начиная с 2006-го. Изменения для посредников. Еще одна поправка связана с тем, что с нового года посредники являются налоговыми агентами при продаже в России товаров иностранных компаний, если они не состоят на учете в российских налоговых органах. В этом случае посредник должен составить два экземпляра счета-фактуры. Один из них нужно выставить покупателю. А второй - отразить в книге продаж. Такой порядок прописывает обновленный п. 16 Правил. Новая форма счета-фактуры Несколько поменялась форма счета-фактуры. Вслед за поправкой, внесенной в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ, грузовая таможенная декларация в графе 11 счета-фактуры названа просто таможенной декларацией. Кроме того, графы 1, 5 и 9 дополнены словами "имущественных прав". Как мы уже отмечали, поправки, внесенные в Кодекс, вступают в силу с 31 мая 2006 г. Именно с этого момента следует выставлять покупателям и требовать от поставщиков счета-фактуры по новой форме. А если продавец выставит вашей фирме счет-фактуру, составленный по устаревшей форме, уже после того, как начнут действовать обновленные Правила? Можно ли будет принять к вычету НДС на основании такого документа? На наш взгляд, никаких оснований для запрета вычета в таком случае нет. Ведь по сути изменения, внесенные в форму счета-фактуры, носят технический характер. Кроме того, главное, чтобы в счете-фактуре были обязательные реквизиты, указанные в п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Таким образом, даже если налоговики воспротивятся вычету, найти поддержку у судей им будет сложно. Обратите внимание: в форме счета-фактуры осталась строка 5, которая предписывает указывать в ней реквизиты расчетно-платежного документа. И хотя сам факт оплаты для вычета уже не важен, сохранение этой строки в счете-фактуре оправданно. Ведь она по-прежнему нужна при заполнении счета-фактуры на полученный аванс. Изменения книги покупок Вслед за счетом-фактурой аналогичные изменения внесены и в книгу покупок. В ней также графа 4 дополнена словами "имущественных прав", а в графе 6 слова "Номер ГТД" заменены словами "Номер таможенной декларации". Изменения незначительные, но возникает резонный вопрос: с какого момента их применять? Конечно, если книга ведется в электронном виде, то поправить ее несложно. А если речь идет о бумажном варианте? В этом случае мы советуем дождаться начала нового налогового периода, а пока продолжать использовать прежний вариант книги, исправив его от руки в соответствии с изменениями. С таким подходом согласились и в Минфине России. Но даже если инспекторы будут с этим не согласны, бояться нечего. Дело в том, что ответственность за неправильное ведение книг покупок или книг продаж законодательством не предусмотрена. Примечание. Налоговым периодом по НДС может быть либо месяц, либо квартал (ст. 163 Налогового кодекса РФ). Так, Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 15 февраля 2002 г. N 5803/01 пришел к выводу, что отсутствие в книге покупок и книге продаж ряда обязательных реквизитов (дата и номер счетов-фактур, ИНН покупателя) не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 Налогового кодекса РФ. Более того, даже за отсутствие этих книг фирму оштрафовать проблематично. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. N Ф09-1869/04-АК говорится, что книга покупок и книга продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета. И их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 Налогового кодекса РФ. Аналогичное решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 13 апреля 2005 г. N А78-7893/04-С2-17/702-Ф02-1348/05-С1. Отметим и такой нюанс. Несмотря на то что факт оплаты для расчета НДС более уже не нужен, само поле, в котором нужно отражать дату оплаты, в книге покупок осталось. Как, впрочем, и в книге продаж. Нужно ли его заполнять? Да, но только в том случае, если факт перечисления денег важен как условие для вычета НДС или для включения суммы в налоговую базу. Например, по поставкам прошлых лет, оплаченным в этом году (для фирм, исчислявших до 1 января 2006 г. НДС "по оплате"), или при ввозе товаров в Россию. Примечание. В каких случаях в книге покупок и книге продаж указывать дату оплаты Лозовая Анна Николаевна, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России - Графу 3 книги покупок и графу 36 книги продаж нужно заполнять только в том случае, если факт оплаты необходим как условие для вычета НДС. В противном случае в этих графах просто поставьте прочерк. То есть, например, если покупатель перечислил деньги за товар уже после того, как его получил, то дату перечисления денег указывать не нужно ни продавцу в книге продаж, ни покупателю в книге покупок. Новый порядок исправления счетов-фактур Пункт 29 Правил по-прежнему разрешает вносить исправления в счета-фактуры. А вот что касается корректировок книг продаж и книг покупок, то тут правила поменялись. И, пожалуй, это изменение стоит признать не только самым существенным, но и самым неприятным для бухгалтера. В чем же суть поправок? Пункт 7 Правил дополнился новым абзацем, который устанавливает новый порядок внесения исправлений в книгу покупок. То есть если раньше достаточно было исправления в самой книге, то теперь на каждое исправление необходимо заполнять дополнительный лист, который является неотъемлемой частью книги покупок. Такого же порядка следует придерживаться и при внесении исправлений в книгу продаж. Стоит ли говорить, что это новшество приведет к значительному увеличению документооборота. Радует лишь то, что заполнять дополнительные листы нужно не с начала года, как предполагал проект, а с даты вступления изменений в силу, то есть с 31 мая 2006 г. Как применять это нововведение чиновников на практике, покажет пример. Пример. ЗАО "Ракурс" осуществляет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность. 15 июня 2006 г. бухгалтер фирмы обнаружил, что был ошибочно принят к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному от имени ООО "Метеор" 16 января 2006 г. На сумму налога следовало увеличить стоимость купленного основного средства. Чтобы исправить ошибку, бухгалтер заполнил дополнительный лист к книге покупок за I квартал (налоговый период по НДС для фирмы - квартал). При этом он вписал в него показатели счета-фактуры, который подлежит аннулированию. Форму заполненного дополнительного листа мы привели на странице 28. Кроме того, бухгалтер фирмы подал уточненную декларацию по НДС за I квартал 2006 г. 1 ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЙ ЛИСТ КНИГИ ПОКУПОК N - ЗАО "Ракурс" Покупатель ----------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки на учет 7726241016/772601001 налогоплательщика-покупателя ----------------------------------- ———— Налоговый период (месяц, квартал), год, в котором зарегистрирован I квартал 2006 г. счет-фактура до внесения в него исправления, ------------------- ———— 15 июня 2006 г. Дополнительный лист оформлен ----------------------------------- ————

     
   ————T——————————T———————T——————————T————————T——————————T—————————T————————T—————————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |  Дата и  |Дата   |Дата      |Наиме—  |   ИНН    |   КПП   |Страна  |  Всего  |                                 В том числе                                 |
   |п/п|   номер  |оплаты |принятия  |нование | продавца | продавца|проис—  | покупок,+———————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————+
   |   |  счета—  |счета— |на учет   |продав— |          |         |хожде—  | включая |               покупки, облагаемые налогом по ставке               |покупки, |
   |   |  фактуры |факту— |товаров   |ца      |          |         |ния     |   НДС   +——————————————————T————————————————T—————————————T—————————————————+освобож— |
   |   | продавца |ры     |(работ,   |        |          |         |товара. |         | 18 процентов (8) |  10 процентов  | 0 процентов | 20 процентов <*>|даемые   |
   |   |          |про—   |услуг),   |        |          |         |Номер   |         |                  |       (9)      |             |       (11)      |от налога|
   |   |          |давца  |имуще—    |        |          |         |тамо—   |         +——————————T———————+—————————T——————+—————————————+——————————T——————+         |
   |   |          |       |ственных  |        |          |         |женной  |         | стоимость| сумма |стоимость| сумма|             | стоимость| сумма|         |
   |   |          |       |прав      |        |          |         |декла—  |         |  покупок |  НДС  | покупок |  НДС |             |  покупок |  НДС |         |
   |   |          |       |          |        |          |         |рации   |         |  без НДС |       | без НДС |      |             |  без НДС |      |         |
   +———+——————————+———————+——————————+————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+—————————+
   |(1)|    (2)   |  (3)  |    (4)   |   (5)  |   (5а)   |   (5б)  |   (6)  |   (7)   |   (8а)   |  (8б) |   (9а)  | (9б) |     (10)    |   (11а)  | (11б)|   (12)  |
   +———+——————————+———————+——————————+————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+—————————+
   |Итого                                                                   |2 478 000| 2 100 000|378 000|    —    |   —  |      —      |     —    |   —  |    —    |
   +———T——————————T———————T——————————T————————T——————————T—————————T————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+—————————+
   |15 |N 17 от   |   —   |16.01.2006|ООО     |7718196083|771801001|    —   |  118 000|   100 000| 18 000|    —    |   —  |      —      |     —    |   —  |    —    |
   |   |16.01.2006|       |          |"Метеор"|          |         |        |         |          |       |         |      |             |          |      |         |
   +———+——————————+———————+——————————+————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+—————————+
   |   |          |       |          |        |          |         |        |         |          |       |         |      |             |          |      |         |
   +———+——————————+———————+——————————+————————+——————————+—————————+————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+—————————+
   |Всего                                                                   |2 360 000| 2 000 000|360 000|    —    |   —  |      —      |     —    |   —  |    —    |
   L————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————————+——————————+——————+——————————
   

Сорокина (Т.А. Сорокина) Главный бухгалтер ----------- --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Отметим, что, если фирма ведет книги покупок и книги продаж в электронном виде, п. 28 Правил разрешает на компьютере оформлять и дополнительные листы. В этом случае они распечатываются и прикладываются соответственно к книге покупок или книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура. Далее приложенные дополнительные листы пронумеровываются с продолжением сквозной нумерации страниц книги покупок или книги продаж, прошнуровываются и скрепляются печатью.

О чем умолчали чиновники

Есть две важные проблемы, которые чиновники вполне могли решить с помощью поправок в Правила. Однако не сделали этого.

Реквизиты счета-фактуры. К сожалению, чиновники "забыли" про давнюю нестыковку Правил со ст. 169 Налогового кодекса РФ. Напомним: перечень тех реквизитов, которые должны быть приведены в счете-фактуре, указан в п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. И расширять установленный Кодексом перечень обязательных реквизитов чиновники не вправе. Ведь Правительство РФ имеет право только разрабатывать порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (п. 8 ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Между тем Правилами предусмотрено, что в реквизиты счета-фактуры входят также код причины постановки на учет (КПП) и расшифровка подписи должностных лиц. Ни тот ни другой реквизит не назван в Налоговом кодексе РФ.

Некоторые специалисты прогнозировали, что из новой редакции Правил это несоответствие будет исключено. Этого не произошло. Причем чиновники не внесли изменения абсолютно сознательно, так как по-прежнему собираются требовать, чтобы в счете-фактуре были подписи и КПП.

Факсимильная подпись. Не решена в Правилах и проблема с факсимиле. Впрочем, это и к лучшему. Ведь решить ее чиновники собирались радикально и не в пользу бухгалтеров. В первоначальном варианте Правил форму счета-фактуры предполагалось дополнить фразой: "Факсимильное воспроизведение подписей в счетах-фактурах не допускается". Однако утвержденный вариант ее не содержит. И это говорит о том, что сами чиновники не уверены в своей правоте.

Примечание. Использовать факсимильную подпись на документах разрешает ст. 160 Гражданского кодекса РФ.

Факсимильные подписи на счетах-фактурах, безусловно, удобны для организаций. Однако налоговики всегда выступали против такого оформления документов. И проблемы тут могут возникнуть прежде всего у покупателя. Инспекторы зачастую просто не принимают к вычету НДС по счету-фактуре с факсимиле.

Но поскольку в Правилах этого так и не прописали, фирмы могут пользоваться факсимильными подписями. Хотя по-прежнему в этом случае надо быть готовыми к претензиям инспекторов. Но опровергнуть их точку зрения в суде вполне реально. Примером могут служить Постановления ФАС Московского округа от 3 ноября 2004 г. N КА-А40/10060-04, а также от 26 апреля 2005 г. N КА-А40/2975-05.

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——