"Главбух", 2006, N 11

ИМУЩЕСТВО ПРИОБРЕТЕНО ДЛЯ СДАЧИ В АРЕНДУ:

К ЧЕМУ ПРИВЕЛИ НОВОВВЕДЕНИЯ 2006 ГОДА

Три важных нововведения 2006 г., которые касаются доходных вложений в материальные ценности, именно сейчас начали доставлять бухгалтерам серьезные проблемы. Поэтому в данном материале мы разберем все эти изменения, проанализируем их последствия, а также найдем выход из ситуации.

Первое: доходные вложения надо учитывать при расчете налога на имущество. Это правило вступило в силу задним числом, из-за чего оказалось весьма неожиданным для предприятий, уже спланировавших свои расходы. Остается ли возможность не платить налог?

Второе: теперь предприятия могут единовременно списать на расходы 10 процентов от стоимости нового основного средства. Однако, по мнению Минфина России, это не распространяется на доходные вложения. Правомерна ли такая позиция?

И третье: можно ли в бухгалтерском учете сразу списать стоимость имущества, купленного для сдачи в аренду, если его стоимость не превышает 20 000 руб.?

Здесь вы найдете ответы на все эти вопросы.

Доходные вложения и налог на имущество

Изменение. Из ПБУ 6/01 "Учет основных средств" исключен п. 2. В нем говорилось, что данное Положение применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. Наличие этой нормы приводило к тому, что доходные вложения воспринимались как обособленная категория имущества, отличающаяся от основных средств. Поэтому чиновники позволяли не учитывать их при расчете налога на имущество (Письмо Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-06-01-02/05).

Примечание. Изменения в ПБУ 6/01 внесены Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н.

Однако теперь в соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 в состав основных средств включаются также и те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, теперь доходные вложения в материальные ценности нужно учитывать при расчете налога на имущество. Но отражаться они будут, как и раньше, на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

А распространяется ли это новшество на объекты, приобретенные в 2005 г. и ранее? К сожалению, да. Об этом прямо говорит Письмо Минфина России от 8 февраля 2006 г. N 03-06-01-04/11. И оспорить такую позицию чиновников будет очень сложно. Ведь теперь ПБУ 6/01 не содержит никаких препятствий для включения остаточной стоимости доходных вложений в материальные ценности в налоговую базу при расчете налога на имущество. И год их приобретения значения не имеет.

Последствия. Обязанность перечислять налог за имущество, учтенное на счете 03, для фирм стала неприятным сюрпризом. И теперь многие из тех, кто не планировал платить государству за такие объекты, старательно ищут способы ухода от налогообложения. Но сразу скажем, что ни один из них, к сожалению, нельзя признать оптимальным. Мы рассмотрим две наиболее распространенные схемы, а также риски, связанные с их применением.

Суть первого способа в следующем. Организуется отдельный бизнес через "упрощенщика" или предпринимателя. То есть через налогоплательщика, который освобожден от уплаты налога на имущество. И уже от его лица имущество сдается в аренду. Самый простой способ перевести имущество - это продать его с минимальной наценкой. Но тут есть существенный недостаток: продавцу придется заплатить НДС. И как при применении практически любой схемы ухода от налога, и у этой есть риск, что чиновники постараются признать организацию недобросовестной. А именно налоговики попытаются доказать, что проводимые сделки не имеют под собой экономического смысла, а являются лишь способом не платить налог.

Второй способ, как и первый, заключается в продаже имущества неплательщику налога, но с его последующей арендой. А потом организация сдает имущество в субаренду. Причем лучше продать имущество предпринимателю - плательщику НДС. Это позволит в какой-то мере решить проблему с налогом на добавленную стоимость. Однако в любом случае данная схема очень рискованная.

Конечно, с арендованных основных средств налог на имущество платить не надо (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ). И фирма сможет сдавать его в субаренду или прокат и при этом по-прежнему не платить налог. Однако минусов больше. Во-первых, такой способ более трудоемкий. Во-вторых, он не подходит для лизинговых компаний. Ведь предоставить имущество в лизинг вправе только собственник (ст. 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). И наконец, в-третьих, чиновники могут обвинить фирму в недобросовестности. Причем в этом их с большой долей вероятности поддержат судьи. Дело в том, что в настоящее время Высший Арбитражный Суд РФ готовит документ, в котором будут описаны случаи, когда действия фирмы следует считать недобросовестными. И не исключено, что в него попадет и описанная выше схема. Поэтому использовать ее нужно осторожно. Причем не только в случае с доходными вложениями, но и в ситуации с обычными основными средствами.

Примечание. Комментирует Иван Хаменушко, к. ю. н., партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Если налоговиками будет доказано, что стороны, заключившие сделку, не преследовали никакой разумной деловой цели и стремились исключительно получить налоговые преимущества, то, скорее всего, действия сторон будут признаны недобросовестными. Это утверждение в полной мере касается и схемы, когда имущество продается либо "упрощенщику", либо просто предпринимателю с последующей его арендой.

В настоящее время нам неизвестны прецеденты предъявления претензий в схожих ситуациях. Тем не менее в качестве примера может служить практика претензий к лизингодателям по договорам возвратного лизинга. Судебные разбирательства связаны с возмещением НДС лизингодателем, но в основе своей имеют именно ту логику, что договор возвратного лизинга фиктивен и направлен исключительно на достижение налоговых выгод. Даже в том случае, когда налогоплательщик может объяснить финансовые выгоды от продажи имущества с его последующей арендой (например, зачастую это более дешевый способ пополнения оборотных средств в сравнении с банковским кредитом), судьи вполне могут усмотреть в сделке исключительно налоговую схему.

Запрет на премию: чиновники превысили свои полномочия

Изменение. В соответствии с п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ в расходы можно единовременно включить не более 10 процентов первоначальной стоимости основного средства.

Последствия. Видимо, чтобы налогоплательщики не слишком обрадовались такому новшеству, чиновники поспешили ограничить применение амортизационной премии. В Письме от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/2/94 специалисты Минфина России заявили, что по доходным вложениям в материальные ценности списать сразу 10 процентов стоимости нельзя.

Свою позицию сотрудники финансового ведомства аргументируют так. Если исходить из буквального прочтения ст. 257 Налогового кодекса РФ, основными средствами является имущество, используемое в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В то же время к доходным вложениям в материальные ценности относится имущество, предназначенное для сдачи в аренду, прокат или лизинг. Таким образом, оно не относится к средствам труда. А раз так, то и списать сразу 10 процентов стоимости такого имущества нельзя.

Получается парадоксальная ситуация: амортизацию по доходным вложениям в материальные ценности начислять можно, а амортизационную премию - нет. Разумеется, такой подход никак нельзя признать справедливым. Что же можно возразить чиновникам?

Прочитаем внимательно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, к которому апеллируют чиновники. "Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией." Отметим - оказания услуг.

Между тем чиновники уже давно настаивают на том, что договоры аренды и финансовой аренды (лизинга) для целей налогового учета признаются оказанием услуг. Например, в Письме МНС России от 29 июня 2004 г. N 03-2-06/1/1420/22@ сказано, что при передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги. Об этом же говорит Письмо Минфина России от 3 марта 2006 г. N 03-04-11/38. Следовательно, лизинг - это оказание услуг, и имущество, приобретаемое организацией-лизингодателем, покупается как раз с целью оказания услуг. Вполне применимо такое утверждение и к имуществу, приобретаемому для сдачи в аренду или прокат. Косвенно это подтверждает пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, где так и говорится - "услуги по аренде".

Таким образом, к доходным вложениям в материальные ценности можно применить то определение основных средств, которое дано в п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. И использование амортизационной премии по такому имуществу вполне допустимо и не противоречит нормам Налогового кодекса РФ.

Примечание. Комментирует Сергей Савсерис, юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Минфин России в своем Письме N 03-03-04/2/94 абсолютно не принимает во внимание тот факт, что имущество, приобретаемое для сдачи в аренду, прокат или лизинг, используется при оказании услуг. Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения. Это определение вполне применимо и к перечисленным ситуациям. Более того, Минфин России рекомендует относить, например, доходы от лизинговой деятельности к доходам от реализации услуг. Следовательно, фирма вправе сразу списать в налоговом учете 10 процентов стоимости имущества, приобретенного в качестве доходных вложений в материальные ценности и учтенного на счете 03.

Приведем еще один аргумент. Амортизировать доходные вложения в материальные ценности нужно в любом случае. В отношении предметов лизинга об этом прямо говорит п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ. А амортизация может начисляться только по амортизируемому имуществу - основным средствам и нематериальным активам. Получается, что доходные вложения все же признаются для целей налогообложения основными средствами. И по ним можно применять амортизационную премию на общих основаниях с обычными основными средствами.

Более того, законодатели, разрабатывая поправки в ст. 259 Налогового кодекса РФ, вовсе не запрещали использовать амортизационную премию по имуществу, купленному для сдачи в аренду.

Примечание. Комментирует Наталья Бурыкина, председатель подкомитета по налоговому законодательству комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ:

- Никаких оговорок или специальных норм для имущества, покупаемого для последующей сдачи в аренду или лизинг, п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ не содержит. Когда мы рассматривали и утверждали изменения в гл. 25 Кодекса, то имели в виду любое имущество, купленное организацией. Независимо от того, для каких целей оно приобретается. В любом случае организация вправе сразу уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на 10 процентов от его стоимости. Возможно, Минфин России запретил так поступать в отношении имущества, покупаемого для сдачи в аренду или лизинг, потому что оно используется не в деятельности организации, а для получения доходов. Но ведь фактически любое имущество, приобретенное коммерческой организацией, используется ею для получения доходов. И не важно как - сдается ли в аренду или служит для производственных целей. Поэтому запрет чиновников использовать амортизационную премию применительно к доходным вложениям необоснован.

Новые правила бухучета основных средств: исключений нет

Изменение. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 основное средство стоимостью не более 20 000 руб. может списываться на расходы единовременно.

Последствия. Бухгалтеры спрашивают: можно ли теперь сразу списывать и доходные вложения в материальные ценности? Спешим успокоить: да, можно.

Давайте вчитаемся в последний абзац п. 5 ПБУ 6/01. В нем сказано, что новый порядок учета действует в отношении активов, для которых выполняются условия п. 4 ПБУ 6/01. А в пп. "а" этого пункта четко сказано, что к основным средствам относятся в том числе и активы, предназначенные для предоставления во временное пользование или владение. Естественно, при выполнении других необходимых условий. Таким образом, при соблюдении установленного лимита в 20 000 руб. такие активы могут быть учтены в составе материально-производственных запасов на тех же основаниях, что и прочие основные средства. Этот вывод "Главбуху" подтвердили и в отделе методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

Пример. ЗАО "Мир" занимается сдачей в прокат инвентаря. В учетной политике фирмы записано, что основные средства стоимостью не более 20 000 руб. в бухгалтерском учете подлежат включению в состав МПЗ. В апреле 2006 г. фирма приобрела пять велосипедов общей стоимостью 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. Стоимость одного велосипеда за минусом НДС - 12 000 руб. Поскольку эта сумма меньше 20 000 руб., велосипеды можно учесть в составе МПЗ. Проводки будут такими:

Дебет 10 Кредит 60

- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены затраты на покупку;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 800 руб. - учтен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 800 руб. - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 20 Кредит 10

- 60 000 руб. - списана стоимость велосипедов при передаче в прокат.

В налоговом учете велосипеды придется амортизировать, так как цена каждого превышает 10 000 руб. При этом бухгалтер ЗАО "Мир" сразу списал 10 процентов от стоимости велосипедов.

Е.В.Юдевич

Начальник

консультационного отдела

департамента аудита

АКГ "СВ-Аудит"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——