"Все о налогах", 2006, N 6

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ У АРЕНДАТОРА

И АРЕНДОДАТЕЛЯ В 2006 ГОДУ

До 2005 г. в соответствии с действовавшими в то время положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ арендатор, если производил неотделимые улучшения в арендованное имущество, был не вправе их амортизировать. Причиной, по мнению законодателя, являлось то, что неотделимые улучшения относились к имуществу арендодателя. Не амортизировалась стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, и у арендодателя, поскольку он не нес никаких расходов.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес серьезные изменения в эту ситуацию. По новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Обратим внимание на два обязательных условия для амортизации, определенных законодателем для арендатора:

- капитальные вложения, произведенные арендатором, не возмещаются арендодателем;

- данные вложения произведены с согласия собственника-арендодателя.

Отметим еще один момент. При определении срока полезного использования следует ориентироваться не на неотделимые улучшения как таковые, а на сроки полезного использования арендованных объектов.

Вместе с тем в ряде публикаций приводится точка зрения, что срок полезного использования неотделимых улучшений может не совпадать со сроком, выбранным арендодателем для объекта аренды.

На первый взгляд поправка существенно улучшает положение арендатора. Однако следует учитывать, что амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество можно только в течение срока аренды.

В связи с этим возникает вопрос о методе амортизации. Статья 259 НК РФ предусматривает два метода амортизации - линейный и нелинейный.

Линейным методом пользуется абсолютное большинство организаций, его расчет прост и сводится к начислению амортизации равными долями в течение полезного срока использования.

Нелинейный метод характерен тем, что в первоначальный период времени срока полезного использования амортизация значительно больше, чем при линейном методе. Так, в первый месяц амортизации она вдвое больше, чем при линейном методе.

Как правило, сроки аренды и сроки полезного использования несоизмеримы. В большинстве случаев за срок аренды арендатор не успевает списать всю стоимость неотделимых улучшений.

В печати появились рекомендуемые схемы оптимизации налоговых платежей, направленные на полное списание расходов в период действия арендных договоров, в частности, путем заключения агентских договоров, договоров займа, имеющих своей целью перенесение расходов по неотделимым улучшениям с арендатора на арендодателя.

Однако подобные схемы достаточно рискованны. В таких случаях есть большая вероятность того, что налоговая служба попытается переквалифицировать сделку. Конечно, сделать это можно только в судебном порядке (п. 1 ст. 45 НК РФ), что вряд ли спасет налогоплательщика. Вполне может быть, что арбитражный суд указанные выше договоры сочтет скрытой формой финансирования стоимости неотделимых улучшений арендатором.

Можно предложить иной, вполне легальный, неоспоримый вариант оптимизации стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества.

На взгляд автора, арендатору следует по неотделимым улучшениям рассмотреть вопрос о применении нелинейного метода амортизации, поскольку он в первоначальный период позволяет списать на расходы значительно большую величину, чем при линейном методе.

Рассмотрим эту ситуацию на примере. ООО "Эстейт" в 2006 г. арендует у ООО "Вымпел" деревянное здание сроком на два года. С согласия арендодателя ООО "Эстейт" ставит в здании внутренние перегородки. Стоимость этих неотделимых улучшений составляет 100 тыс. руб. (без учета НДС) и арендодателем не возмещается. Арендованное здание относится к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 и до 10 лет. ООО "Эстейт" установило срок полезного использования такой же, как и по самому зданию, - 90 месяцев.

Если ООО "Эстейт" амортизирует неотделимые улучшения линейным методом, то амортизация по неотделимым улучшениям в месяц составит 1 тыс. руб. [(100 тыс. руб. - 10 тыс. руб.) / 90 мес., где 10 тыс. руб. - так называемая амортизационная премия, определенная п. 1.1 ст. 259 НК РФ]. За два года аренды собственно амортизация у арендатора будет равна 24 тыс. руб. и с учетом даже амортизационной премии составит 34% понесенных расходов.

Рассмотрим, что дает применение нелинейного метода. Так же как и при применении линейного метода, в первый месяц в расходы списывается амортизационная премия в размере 10 тыс. руб. Кроме того, в этом же месяце норма амортизации будет равна 2,22% (2/90 х 100%), а сама амортизация - 2 тыс. руб. (90 тыс. руб. х 2,22%). По нашим расчетам, при использовании нелинейного метода амортизация за два года составит 37,4 тыс. руб., т.е. увеличится более чем в 1,5 раза. С учетом амортизационной премии в расходы арендатора попадет 47,4 тыс. руб. (37,4 тыс. руб. + 10 тыс. руб.), т.е. около половины понесенных расходов.

Можно ли амортизировать неотделимые улучшения у арендатора нелинейным методом, а остальные основные амортизируемые средства - линейным? Ответ на этот вопрос дает п. 2 ст. 259 НК РФ, где указано, что амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Правда, есть одно "но". Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод.

В п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ указывается, что в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В связи с этим арендодатель должен четко прописать в договоре свои отношения с арендатором по поводу возмещения или невозмещения стоимости неотделимых улучшений, произведенных арендатором.

Законодатель определил, что передача неотделимых улучшений в виде капитальных вложений, произведенных арендатором, не облагается с 2006 г. налогом на прибыль (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В арендных отношениях возникают ситуации, когда договор аренды пролонгируется. Можно ли продолжать начисление амортизации, если договор аренды пролонгирован? Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 24.11.2005 N 03-03-04/2/120, где четко определено, что новации, вводимые с 1 января 2006 г., должны действовать в течение всего срока действия договора аренды с учетом его пролонгации.

Стоимость улучшений увеличивает стоимость данного объекта и отражается на счете 01 "Основные средства". Естественно, налог на имущество должен уплачиваться с момента передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю.

Сложнее обстоит ситуация с НДС в случае передачи неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю. Если в гл. 25 НК РФ достаточно подробно и внятно изложена позиция законодателя по отношению к рассматриваемой проблеме, то по неотделимым улучшениям у арендатора в части принятия у него НДС к вычету и уплате при передаче арендодателю не говорится ничего. Очевидно, должны действовать общие принципы гл. 21 НК РФ. Видимо, для принятия к вычету НДС следует руководствоваться п. 6 ст. 171 НК РФ. Если вычеты у арендатора сделаны, то при передаче неотделимых улучшений арендодателю возникает вопрос о начислении и уплате НДС в бюджет арендатором.

Неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю передаются безвозмездно. Тем не менее в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ передача права собственности признается реализацией даже и на безвозмездной основе. Законодатель не сделал никаких исключений по данной ситуации в гл. 21 НК РФ.

Логично было бы предположить, что при получении имущества (при наличии всех необходимых документов от арендатора) и у арендодателя возникает возможность вычета, но это зависит от позиции Минфина России.

Ю.Л.Донин

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——