"Все о налогах", 2006, N 6

ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДФЛ

ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДОВ В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты, подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

При этом налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора.

С 26 декабря 2005 г. действует ставка рефинансирования 12% годовых (Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У);

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, исчисляемые пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный ст. 216 НК РФ (один год).

Внимание! Подсчет суммы материальной выгоды рекомендуется осуществлять по формуле:

Мв = Зс х ПЦБ х Д / 365 (366) - С,

где Зс - сумма заемных средств;

ПЦБ - величина процентов в размере 3/4 ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ по кредитам в рублях, или в размере 9% по займам в иностранной валюте;

Д - число дней распоряжения гражданином кредитными средствами до дня уплаты процентов или возврата суммы займа;

365 (366) - число календарных дней в году;

С - сумма процентной платы, внесенная по договору.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что сумма материальной выгоды, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению (см. Письма Минфина России от 16.11.2005 N 03-05-01-03/129 и от 10.11.2005 N 03-00-10/40).

Суть позиции налоговиков и финансистов состоит в следующем.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц материальная выгода, полученная налогоплательщиком в связи с операциями по кредитным картам в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Понятие "кредитная карта" в законодательстве о налогах и сборах и иных законодательных актах не раскрывается, а содержится лишь в актах ЦБ РФ.

На момент вступления в силу указанной нормы действовало Положение о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием (утв. ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П; далее - Положение N 23-П). Согласно п. 3.1 Положения N 23-П кредитной картой признается любая банковская карта, которая позволяет ее держателю осуществлять расчеты за счет средств кредита, предоставленного эмитентом (предоставленной эмитентом кредитной линии), в то время как расчетная карта позволяет ее держателю осуществлять расчеты лишь за счет денежных средств, находящихся на его банковском счете. Исходя из указанных понятий, Федеральным законом от 30.12.2004 N 212-ФЗ внесены изменения в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

С 10 апреля 2005 г. вместо Положения N 23-П вступило в силу Положение об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт (утв. ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П; далее - Положение N 266-П), которое изменило понятия "кредитная карта" и "расчетная карта". В частности, отдельные операции по кредитованию эмитентом держателя карты оказались включены в понятие "расчетная карта" (п. 1.5 Положения N 266-П). При этом данные изменения не были обусловлены какими-либо изменениями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), который регулирует подобные правоотношения между банком и клиентом.

Статьей 4 НК РФ установлено, что акты Банка России не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Поскольку налоги и сборы должны иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ), перечень операций, в отношении которых применимо исключение, предусмотренное в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, должен определяться исходя из их экономической сущности.

По кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) банк обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В силу ст. 850 ГК РФ в случаях, когда согласно договору банковского счета банк осуществляет платежи со счета, несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа; на возникающие при этом отношения распространяются нормы гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ.

Тем самым договор о предоставлении банком расчетной карты с условием о предоставлении кредита (овердрафта) по счету клиента является смешанным договором (п. 3 ст. 421 ГК РФ), так как одновременно содержит в себе элементы договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ) и кредитного договора (гл. 42 ГК РФ).

Следовательно, операции по кредитованию держателей расчетной карты и операции по кредитованию держателей кредитной карты имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид операций.

Таким образом, материальная выгода, полученная в беспроцентный период, предусмотренный в договоре банковского счета в случае предоставления кредита держателю расчетной карты при недостаточности или отсутствии на его банковском счете денежных средств (овердрафт), не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ.

Актуальная проблема. Как известно, во всем мире существует практика возврата налога на добавленную стоимость, уплаченного при совершении покупок в одной стране, гражданам других стран. Возмещение НДС, как правило, производится при предъявлении чеков Tax-free. В магазинах, оформляющих чеки Tax-free, клиенту выписывается чек, который может быть предъявлен в один из банков-плательщиков.

В случае если гражданин Российской Федерации не смог получить возмещение НДС по чекам Tax-free до пересечения границы России, то он может получить его в банках-плательщиках по чекам Tax-free на территории Российской Федерации.

Одним из основных участников данных расчетов выступает иностранная компания, которая осуществляет выплату иностранным туристам при представлении ими экспортных таможенных ваучеров (чеки Tax-free), в отношении таких чеков таможенными органами должны быть осуществлены формальности, подтверждающие экспорт товаров, приобретенных через розничную торговлю, дающие право на освобождение таких товаров от НДС.

На основании подписанного соглашения между указанной компанией и банком банк является платежным агентом, который принимает, проверяет и оплачивает наличными от имени и за счет средств компании все чеки по освобождениям от налогов, предъявленные клиентами.

Возмещение физическим лицам сумм уплаченного за границей налога на добавленную стоимость по чекам Tax-free является по сути возмещением излишне уплаченного налога, что не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды.

Таким образом, сумма возмещения физическому лицу ранее уплаченного НДС, производимого банком в соответствии с обязанностями платежного агента, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Такая позиция поддерживается и Минфином России (см. Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-05-01-04/242).

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——