"Все о налогах", 2006, N 6

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2006, N 5)

Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату получения доходов и (или) на дату осуществления таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

В силу п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уплачивать минимальный налог, который согласно Бюджетному кодексу РФ подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода в размере 1% налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками только в том случае, когда сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 4. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 350 000 руб., а также понесены расходы в сумме 340 000 руб.

Сумма налога за налоговый период составит 1500 руб. [(350 000 - 340 000) х 15/100].

Сумма минимального налога - 3500 руб. (350 000 х 1/100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3500 руб.

Пример 5. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г. получены доходы в сумме 450 000 руб., а также понесены расходы в сумме 610 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 160 000 руб. (450 000 - 610 000).

Налоговая база для исчисления налога в этом случае отсутствует.

Налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2006 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 4500 руб. (450 000 х 1/100).

Следует также отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода. В частности, такая обязанность возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ, и у налогоплательщиков, прекративших в течение налогового периода свою предпринимательскую деятельность.

В первом случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на иной режим налогообложения, а представленные ими за этот отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, за данный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность у них возникает только в том случае, если исчисленная ими в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период подобными налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении квартала, в котором ими было утрачено право на применение УСН, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей по налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные суммы авансовых платежей по налогу подлежат возврату указанным налогоплательщикам либо, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 6. Налогоплательщиком, перешедшим с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения, по итогам 6 месяцев 2006 г. получены доходы в сумме 25 150 000 руб., а также понесены расходы в сумме 19 900 000 руб. При этом превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено им во II квартале текущего года.

По итогам I квартала 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 15 600 000 руб., а также понесены расходы в сумме 15 400 000 руб. Сумма налога за I квартал составила 30 000 руб. [(15 600 000 - 15 400 000) х 15/100].

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором ими было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается I квартал 2006 г.

В связи с этим налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за указанный налоговый период.

В этом случае у налогоплательщика возникает обязанность представить налоговую декларацию за налоговый период (I квартал 2006 г.) и уплатить минимальный налог, поскольку сумма исчисленного им за указанный период времени в общем порядке налога (30 000 руб.) оказалось меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 156 000 руб. (15 600 000 х 1/100).

Налоговая декларация этим налогоплательщиком должна быть представлена и минимальный налог уплачен не позднее 25 июля 2006 г.

Сумма ранее уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Во втором случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается тот отчетный период, в котором они в установленном порядке прекратили осуществлять свою предпринимательскую деятельность.

Налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление предпринимательской деятельности до начала IV квартала текущего года, представляют налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за такой налоговый период, и уплачивают сумму исчисленного ими налога (минимального налога) в сроки, установленные гл. 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты налога по итогам истекшего отчетного периода.

Налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление предпринимательской деятельности в IV квартале текущего года, представляют указанные налоговые декларации за налоговый период (календарный год) и уплачивают исчисленную ими сумму налога (минимального налога) не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период сумму исчисленного ими минимального налога, вправе в следующих налоговых периодах учесть сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 7. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 805 000 руб. и понесены расходы в сумме 790 000 руб.

Сумма налога за указанный налоговый период составляет 2250 руб. [(805 000 - 790 000) х 15/100)].

Сумма минимального налога - 8050 руб. (805 000 х 1/100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 8050 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога составляет 5800 руб. (8050 - 2250).

Данная сумма подлежит учету при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам налогового периода 2007 г.

Пример 8. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г. получены доходы в сумме 1 000 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 350 000 руб.

Таким образом, налогоплательщиком получены убытки в сумме 350 000 руб. (1 000 000 - 1 350 000).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует, поэтому налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог. Сумма минимального налога - 10 000 руб. (1 000 000 х 1/100).

Учитывая, что за налоговый период 2006 г. налог не исчислялся, вся сумма исчисленного и уплаченного налогоплательщиком за указанный период времени минимального налога может быть учтена им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2007 г. либо включена в сумму полученных убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения УСН и использования данного объекта налогообложения.

Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды.

Причем эти убытки налогоплательщики вправе перенести не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором они получены.

В аналогичном порядке налогоплательщиками может быть осуществлен перенос каждого следующего понесенного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. Совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 9. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г. получены доходы в сумме 1 400 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 800 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 400 000 руб. (1 400 000 - 1 800 000).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 14 000 руб. (1 400 000 х 1/100).

Предположим, по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 300 000 руб. и понесены расходы в сумме 700 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2007 г. составляет 586 000 руб. (1 300 000 - 700 000 - 14 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., - 175 800 руб. [(586 000 х 30/100) < 400 000)].

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2007 г., - 61 530 руб. [(586 000 - 175 800) х 15/100)].

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 224 200 руб. (400 000 - 175 800) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

Пусть по итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщиком получены убытки в сумме 270 000 руб.

Минимальный налог уплачен в сумме 11 200 руб.

Предположим, по итогам налогового периода 2009 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 730 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 260 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2009 г. будет составлять 458 800 руб. (1 730 000 - 1 260 000 - 11 200).

На начало 2009 г. общая сумма ранее неперенесенного убытка - 494 200 руб. (224 200 + 270 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2009 г., - 137 640 руб. [(458 800 х 30/100) < 224 200 и < 494 200].

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2009 г., составляет 48 174 руб. [(458 800 - 137 640) х 15/100].

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, - 356 560 руб. [(224 200 - 137 640) + 270 000].

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 10. Допустим, налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г. получены доходы в сумме 55 000 руб. и понесены расходы в сумме 670 000 руб., т.е. убытки составили 120 000 руб. (550 000 - 670 000).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 55 500 руб. (550 000 х 1/100).

Пусть по итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 750 000 руб. и понесены расходы в сумме 320 000 руб.

Налоговая база по налогу по итогам налогового периода 2007 г. составит 424 500 руб. (750 000 - 320 000 - 5500).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., - 120 000 руб. [(424 500 х 30/100) > 120 000)].

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2007 г.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2007 г., составляет 45 675 руб. [(424 500 - 120 000) х 15/100)].

Порядок уменьшения исчисленной за отчетный

(налоговый) период суммы налога

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма исчисленного налога не может быть уменьшена более чем на 50%.

Статьей 6 Закона N 167-ФЗ определено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированных платежей. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты указанными страхователями.

Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 утверждены Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в минимальном размере, согласно которым уплата фиксированных платежей может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном их годовому размеру, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера данного платежа.

Фиксированные платежи в полном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.

Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем их минимальный размер, определяются Правительством РФ (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

В соответствии с Правилами исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148), размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

В случае если рассчитанный на месяц в указанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимальный размер фиксированного платежа, установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Исходя из этого, до утверждения Правительством РФ стоимости страхового года, превышающей 1800 руб. (150 руб. х 12 мес.), уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей осуществляется страхователями - индивидуальными предпринимателями и адвокатами в текущем календарном году в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, то следует отметить, что в рамках, регулируемых Законом N 167-ФЗ правоотношений по обязательному пенсионному страхованию, индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным ст. 6 Закона N 167-ФЗ, но и в качестве физических лиц, которым согласно ст. ст. 6 и 29 данного Закона предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированных платежей.

При этом индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая изложенное, а также исходя из приведенных выше положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить (но не более чем на 50%) исчисленную ими за отчетный (налоговый) период сумму налога на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей только в части, не превышающей установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимальный размер данных платежей.

Одновременно следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных ими по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговых деклараций по налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговых деклараций по налогу суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу, либо включить данные суммы страховых взносов в налоговые декларации за следующие отчетные периоды текущего календарного года.

Учитывая то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей (ежемесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поэтому в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в течение календарного года суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитываются ими в налоговых декларациях по налогу за те отчетные (налоговые) периоды, в течение которых они были фактически уплачены.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить их в налоговые декларации по налогу за истекший налоговый период либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за данный налоговый период, представив в установленном порядке уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию вышеуказанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода по налогу на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого, налогоплательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том числе вступившие в соответствии со ст. 3 указанного Федерального закона с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не вправе уменьшать суммы исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму выплаченных ими в течение этого же периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий.

Пример 11. Индивидуальным предпринимателем по итогам первого полугодия 2006 г. исчислен налог в сумме 12 000 руб. За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 6500 руб., а также уплачены страховые взносы за свое страхование в сумме 900 руб. Кроме того, предпринимателем выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 5000 руб., в том числе за счет собственных средств - 2400 руб.

В этом случае предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за указанный отчетный период налога лишь на 6000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности: (12 000 х 50/100) < (6500 + 900 + 2400).

Общая сумма платежей за первое полугодие 2006 г. составит 13 400 руб., в том числе:

- сумма налога - 6000 руб. (12 000 - 6000);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 7400 руб. (6500 + 900).

Пример 12. Организацией по итогам 9 месяцев 2006 г. исчислен налог в сумме 15 800 руб.

За этот же отчетный период организацией исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 4200 руб., а также выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4500 руб., в том числе за счет собственных средств - 3100 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за указанный отчетный период налога на всю сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности - 7300 руб. [(15 800 х 50/100) > (4200 + 3100)].

Общая сумма платежей за отчетный период составит 12 700 руб., в том числе:

- сумма налога - 8500 руб. (15 800 - 7300);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4200 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированных платежей), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по УСН, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами суммы налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из указанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов.

Порядок учета доходов и расходов

при переходе на иные режимы налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений учитывают в составе доходов поступившую им от покупателей (заказчиков) задолженность (оплату) за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

В составе расходов данными налогоплательщиками учитывается погашенная (оплаченная) ими поставщикам (исполнителям) задолженность за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

При этом указанные доходы и расходы учитываются на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, переходящие с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не были ими полностью учтены в период применения УСН, на дату такого перехода отражают в налоговом учете остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН, и суммой расходов, учтенных ими в период применения этого специального налогового режима в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 13. Из примера 1 расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2006 г. равна 177 143 руб.

В течение 2006 г. организацией были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 88 572 руб. (177 143 х 50/100). Пусть остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2007 г. составила 88 571 руб. (177 143 - 88 572).

11 января 2007 г. организацией подано в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2007 г. организация перешла на общеустановленный режим налогообложения.

В налоговом учете на 1 января 2007 г. организацией отражается остаточная стоимость основного средства - 88 571 руб.

Рассмотрим другую ситуацию.

Допустим, данная организация в 2007 г. продолжает применять упрощенную систему налогообложения.

В течение 2007 г. (второго года применения УСН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной на 1 января 2006 г. остаточной стоимости основного средства, т.е. 53 143 руб. (177 143 х 30/100).

По итогам 9 месяцев 2007 г. организацией были получены доходы в сумме 33 500 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ с 1 июля 2007 г. организация утратила право на применение УСН.

3 октября 2007 г. организация подала в налоговый орган сообщение об утрате с 1 июля 2007 г. права на применение УСН и переходе на общеустановленный режим налогообложения.

В этом случае на указанную дату остаточная стоимость основного средства определяется организацией следующим образом.

Исчисленная на 1 января 2006 г. остаточная стоимость основного средства (177 143 руб.) уменьшается на сумму расходов на приобретение данного основного средства, учтенных в течение 2006 г. (88 572 руб.) и в течение первого полугодия 2007 г. (26 571 руб.).

В налоговом учете на 1 июля 2007 г. отражается стоимость основного средства - 62 000 руб. (177 143 - 88 572 - 26 571).

Особенности применения упрощенной системы

налогообложения на основе патента

Упрощенная система налогообложения на основе патента устанавливается и вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Указанными законами определяются конкретные виды предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), в отношении которых может применяться УСН на основе патента, а также дифференцированные размеры потенциально возможного к получению дохода по каждому из таких видов предпринимательской деятельности.

Действие УСН на основе патента распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных законом соответствующего субъекта Российской Федерации, без привлечения наемных работников (в том числе на основе гражданско-правовых договоров).

При этом для целей применения данного специального налогового режима индивидуальные предприниматели не вправе осуществлять наряду с ним иные виды деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что большинство видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относятся к бытовым услугам, подпадающим по нормам гл. 26.3 НК РФ под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, применение в отношении таких видов предпринимательской деятельности УСН на основе патента возможно только на территории тех муниципальных образований, которые не включили данные бытовые услуги в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Документом, удостоверяющим право на применение УСН на основе патента, является патент по форме N 26.2.П-3 <*> (далее - патент), выдаваемый индивидуальным предпринимателям налоговыми органами по месту постановки их на учет (месту жительства) на основании поданных ими заявлений на получение патента по форме N 26.2.П-1 <*> (далее - заявление).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждены Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417.

Заявления подаются индивидуальными предпринимателями не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента. В них указывается вид осуществляемой предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации разрешено применение УСН на основе патента; избранный период действия патента, начинающийся с первого числа квартала (квартал, полугодие, девять месяцев, год), а также даты начала и окончания действия патента.

Следует отметить, что согласно разъяснениям Минфина России, изложенными в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44, период действия патента, превышающий квартал, может быть переходящим на другой календарный год. Если в заявлениях на получение патента индивидуальными предпринимателями указан период действия патента, превышающий оставшийся до конца календарного года период времени, налоговым органом выдается патент на период действия, переходящий на следующий календарный год.

Пример 14. 25 мая 2006 г. индивидуальным предпринимателем, самостоятельно осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере оказания тренерских услуг, подано в налоговый орган заявление на получение с 1 июля 2006 г. патента на право применения УСН на основе патента со сроком действия один год.

После рассмотрения данного заявления налоговый орган выдал индивидуальному предпринимателю патент со сроком действия с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

В десятидневный срок со дня подачи заявлений налоговый орган обязан выдать индивидуальным предпринимателям патенты либо уведомить их об отказе в выдаче патентов (форма уведомления N 26.2.П-2 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждена Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417.

В патенте указываются вид предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель имеет право применять УСН на основе патента, период действия патента, дата начала и окончания действия патента, годовая стоимость патента, стоимость патента на соответствующий период его действия, а также сроки уплаты стоимости патента.

Годовая стоимость патента определяется как произведение налоговой ставки в размере 6% и установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному законом соответствующего субъекта Российской Федерации, потенциально возможного к получению дохода.

Стоимость патента на период действия менее года определяется как произведение месячной стоимости патента (годовая стоимость патента, деленная на 12 мес.) и количества месяцев действия патента.

Индивидуальные предприниматели, получившие патенты, обязаны оплатить 1/3 их стоимости не позднее 25 дней с даты начала действия патента. Оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена индивидуальными предпринимателями не позднее 25 дней с даты окончания действия патента.

При этом, исходя из норм п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе уменьшить стоимость полученных патентов на сумму уплаченных ими за период действия патентов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей до истечения срока, установленного для оплаты оставшейся части стоимости патента.

При нарушении в периоде действия патентов указанных выше условий применения УСН на основе патента и (или) при неоплате (неполной оплате) в установленный срок 1/3 стоимости патентов индивидуальные предприниматели теряют право на применение данного специального налогового режима в периоде, на который им были выданы патенты, и уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Оплаченная стоимость (часть стоимости) патентов в этом случае индивидуальным предпринимателям не возвращается.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы РФ II ранга

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——