"Главбух", 2006, N 11

РАЗБИРАЕМСЯ С КУРСОВЫМИ РАЗНИЦАМИ ПОСРЕДНИКА

Минфин России недавно разъяснил, как агенту учитывать курсовые разницы, возникающие при расчетах в иностранной валюте (Письмо N 03-03-04/1/259). Суть разъяснений такова. Посредник включает в свои доходы или расходы только те курсовые разницы, которые приходятся на его вознаграждение. Все остальные расхождения между курсами валют должен учитывать принципал. Чиновники предложили посреднику самостоятельно разделить деньги на те, которые являются его вознаграждением, и те, которые принадлежат принципалу.

Вывод логичный, поскольку действительно из всех денег, задействованных в расчетах по посреднической сделке, посреднику принадлежит только его вознаграждение. Но как воплотить рекомендации чиновников на практике?

Курсовые разницы в учете у агента

У агента курсовые разницы образуются из-за пересчета денег на валютном счете, а также из-за пересчета задолженностей принципала и иностранного продавца. При этом на порядок учета влияет тот факт, когда агент получил валюту от принципала - до утверждения отчета или после этого события. Как в том или ином случае курсовые разницы влияют на прибыль агента, мы показали на схеме (с. 75).

Когда курсовые разницы влияют на прибыль агента,

импортирующего товар по поручению принципала

     
                 ———————————————————————————————————————¬
                 | Агент получает от принципала в валюте|
                 |сумму, необходимую для оплаты товаров,|
                 |        а также вознаграждение        |
                 L——T————————————————————————————————T———
   

¦ ¦

\¦/ \¦/

     
   —————————————————+——————————¬     ————————————————+——————————————¬
   | До утверждения агентского |     | После утверждения агентского |
   |           отчета          |     |            отчета            |
   L—T————————————————————————T—     L—————————————————————————T—————
   

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ ¦

     
   ——+————————————————————¬ ——+——————————————————————¬         |
   |  В договоре указано, | | В договоре не сказано, |         |
   |   что агент вправе   | |что агент может удержать|         |
   |     удержать свое    | | вознаграждение авансом,|         |
   |вознаграждение авансом| | или это прямо запрещено|         |
   L———————————T——————————— L——————T——————————————————         |
               |                   |                           |
              \|/                 \|/                         \|/  
   ————————————+———————¬  —————————+———————¬ ——————————————————+————¬
   |  Агент учитывает  |  | Агент учитывает| |    Агент учитывает   |
   |  курсовые разницы |  |курсовые разницы| |   курсовые разницы   |
   | по вознаграждению,|  |    только по   | |  по вознаграждению,  |
   |полученному авансом|  | вознаграждению,| |   которые принципал  |
   | (счет 52), а также|  |   удержанному  | |должен будет заплатить|
   |      по своей     |  |      после     | | (счет 62), а также по|
   |задолженности перед|  |   утверждения  | | полученной в качестве|
   |принципалом в сумме|  |отчета (счет 52)| | вознаграждения валюте|
   |   вознаграждения  |  L————————————————— |       (счет 52)      |
   |     (счет 62)     |                     L———————————————————————
   

L------------------ ————

Агент получил валюту до утверждения отчета

Чаще всего принципал перечисляет агенту валюту для расчетов с иностранным поставщиком заранее. И в перечисленную сумму обычно уже входит посредническое вознаграждение. Тут возможно две ситуации.

Ситуация первая: в договоре прописано, что агент может удержать свое вознаграждение авансом. Это означает, что агент может распоряжаться суммой, равной его вознаграждению, как только деньги будут зачислены на его валютный счет. Тогда и в бухучете, и для целей налогообложения во внереализационных доходах или расходах агента будет отражаться два вида курсовых разниц. Первый вид - это курсовые разницы по валютному счету в части суммы, равной вознаграждению. Данные разницы будут возникать, пока агент тем или иным образом не избавится от валюты, скажем обменяет ее на рубли.

Второй вид курсовых разниц образуется из-за рублевого пересчета кредиторской задолженности перед принципалом. Эти разницы образуются за промежуток времени между днем получения аванса и днем утверждения отчета.

Оба вида курсовых разниц нужно учитывать отдельно от разниц, образующихся по валюте, предназначенной для иностранного поставщика, а также по задолженности, возникшей при расчетах с этим поставщиком. Именно в этом состоит суть разъяснений, данных в Письме Минфина России от 20 марта 2006 г. N 03-03-04/1/259.

Пример 1. ООО "Марс" (принципал) подписало с ОАО "Юпитер" (агент) агентский договор. Согласно этому договору агент заключил контракт с иностранным поставщиком на покупку товаров на 50 000 долл. США. При этом свое вознаграждение - 2500 долл. США (в том числе НДС - 381,56 долл. США) - агент вправе удержать авансом из денег, полученных от принципала.

3 мая 2006 г. ООО "Марс" перечислило на валютный счет ОАО "Юпитер" 52 500 долл. США. В этот же день агент удержал свое вознаграждение. А 4 мая деньги за товар были перечислены иностранному продавцу. Тогда же ОАО "Юпитер" поручило банку продать свою валютную выручку. Банк продал валюту 5 мая по курсу 27 руб/USD. За свою услугу он удержал 2025 руб. 11 мая 2006 г. ООО "Марс" оприходовало товар, купленный через ОАО "Юпитер". А 12 мая был утвержден агентский отчет.

Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать операции, связанные с таможенным оформлением товара, а именно уплату ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили:

- 27,2424 руб/USD - на 3 мая 2006 г.;

- 27,1590 руб/USD - на 4 мая 2006 г.;

- 27,2085 руб/USD - на 5 мая 2006 г.;

- 27,0359 руб/USD - на 11 мая 2006 г.;

- 27,0755 руб/USD - на 12 мая 2006 г.

3 мая 2006 г., когда поступили деньги от принципала, бухгалтер ОАО "Юпитер" сделал следующие проводки:

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

- 1 430 226 руб. (52 500 USD x 27,2424 руб/USD) - получены деньги на покупку товаров и агентское вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 62 субсчет "Авансы, полученные по посредническим договорам"

- 68 106 руб. (2500 USD x 27,2424 руб/USD) - удержано агентское вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с предоплаты"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 389,05 руб. (68 106 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с предоплаты.

4 мая в учете ОАО "Юпитер" отражено перечисление денег поставщику и направление валютной выручки на продажу:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52

- 1 357 950 руб. (50 000 USD x 27,1590 руб/USD) - перечислена предоплата иностранному продавцу;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте" Кредит 52

- 4170 руб. (50 000 USD x (27,2424 руб/USD - 27,1590 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по деньгам, предназначенным иностранному продавцу;

Дебет 57 Кредит 52

- 67 897,50 руб. (2500 USD x 27,1590 руб/USD) - перечислена банку валюта для продажи;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 52

- 208,50 руб. (2500 USD x (27,2424 руб/USD - 27,1590 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по валюте, приходящейся на агентское вознаграждение.

5 мая отражена продажа валюты:

Дебет 51 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 67 500 руб. (2500 USD x 27 руб/USD) - зачислены на расчетный счет рубли, вырученные от продажи валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 57

- 67 897,50 руб. - списана себестоимость проданной валюты;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 51

- 2025 руб. - удержано банком вознаграждение.

11 мая, когда принципал получил свои товары, бухгалтер ОАО "Юпитер" записал в учете:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 1 351 795 руб. (50 000 USD x 27,0359 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

- 6155 руб. (50 000 USD x (27,1590 руб/USD - 27,0359 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по задолженности иностранного продавца.

12 мая начислено агентское вознаграждение:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

Кредит 90 субсчет "Продажи"

- 67 688,75 руб. (2500 USD x 27,0755 руб/USD) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 330,93 руб. (381,56 USD x 27,0755 руб/USD) - начислен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с предоплаты"

- 10 389,05 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Примечание. НДС, начисленный с предоплаты, принимают к вычету в день отгрузки товаров, на дату подписания акта выполненных работ или оказанных услуг (п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные по посредническим договорам"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

- 67 688,75 руб. - зачтено агентское вознаграждение;

Дебет 62 субсчет "Авансы, полученные по посредническим договорам"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 417,25 руб. (2500 USD x (27,2424 руб/USD - 27,0755 руб/USD)) - положительная курсовая разница по агентскому вознаграждению.

В налоговом учете у ОАО "Юпитер" 4 мая отражена отрицательная курсовая разница по вознаграждению - 208,50 руб., а 12 мая - положительная курсовая разница по кредиторской задолженности перед принципалом в части агентского вознаграждения - 417,25 руб. Кроме того, 5 мая на внереализационные расходы отнесена разница между курсом Центрального банка РФ и курсом, по которому продали валюту, - 397,50 руб. (67 897,50 - 67 500).

Ситуация вторая: в договоре не указано, что агент может авансом удержать свое вознаграждение, или это прямо запрещено.

В этом случае, до тех пор пока не будет утвержден отчет агента, вся перечисленная сумма принадлежит принципалу. Агент этими деньгами распоряжаться не может. Соответственно, все курсовые разницы, возникающие по валютному счету, до тех пор, пока агент не исполнит свое поручение и не удержит вознаграждение, должны относиться на доходы или расходы принципала. Также прибыль агента не изменяют курсовые разницы по задолженности иностранного поставщика.

Пример 2. Используем условия примера 1. Но предположим, что по условиям договора ОАО "Юпитер" не вправе удержать свое вознаграждение, пока не будет утвержден агентский отчет. Разумеется, в такой ситуации агент не мог продать валюту, приходящуюся на вознаграждение, 5 мая. Ведь на эту дату поручение принципала еще не было исполнено.

Бухгалтер ОАО "Юпитер" сделал следующие проводки.

3 мая 2006 г.:

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

- 1 430 226 руб. (52 500 USD x 27,2424 руб/USD) - получены деньги на покупку товаров и агентское вознаграждение.

4 мая 2006 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52

- 1 357 950 руб. (50 000 USD x 27,1590 руб/USD) - перечислена предоплата иностранному продавцу;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте" Кредит 52

- 4378,50 руб. (52 500 USD x (27,2424 руб/USD - 27,1590 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по валютному счету.

11 мая 2006 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 1 351 795 руб. (50 000 USD x 27,0359 руб/USD) - получены принципалом товары;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным покупателем"

- 6155 руб. (50 000 USD x (27,1590 руб/USD - 27,0359 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по задолженности иностранного продавца.

12 мая 2006 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

Кредит 90 субсчет "Продажи"

- 67 688,75 руб. (2500 USD x 27,0755 руб/USD) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 330,93 руб. (381,56 USD x 27,0755 руб/USD) - начислен НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

- 67 688,75 руб. - зачтено агентское вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте" Кредит 52

- 208,75 руб. (2500 USD x (27,1590 руб/USD - 27,0755 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по валютному счету в части агентского вознаграждения.

Вплоть до утверждения отчета агента никаких курсовых разниц в учете у ОАО "Юпитер" не возникает.

Валюта получена агентом после утверждения отчета

Теперь рассмотрим ситуацию, когда агент получает валюту от принципала уже после утверждения своего отчета. В этом случае в доходах и расходах агента учитывается также два вида курсовых разниц. Первый вид - это курсовые разницы по вознаграждению, которое поступило на валютный счет. А второй вид - курсовые разницы по дебиторской задолженности принципала. Они образуются в период между днем утверждения отчета и днем зачисления денег на валютный счет агента.

В свою очередь, курсовые разницы по задолженности перед иностранным поставщиком, а также по валюте, предназначенной для поставщика, являются доходами или расходами принципала.

Пример 3. ООО "Венера" (принципал) подписало с ООО "Сатурн" (агент) агентский договор. Согласно этому договору агент заключил контракт с иностранным поставщиком на покупку товаров на 40 000 долл. США. Вознаграждение агента составляет 2360 долл. США (в том числе НДС - 360 долл. США).

11 мая 2006 г. ООО "Венера" оприходовало товар, купленный с помощью ООО "Сатурн". А 12 мая был утвержден агентский отчет. 15 мая на валютный счет ООО "Сатурн" поступило 42 360 долл. США. Агент удержал из этой суммы свое вознаграждение. А 16 мая иностранному поставщику было перечислено 40 000 долл. США.

Чтобы упростить пример, мы не будем рассматривать операции, связанные с таможенным оформлением товара, а именно уплату ввозных пошлин, сборов, а также НДС.

Курсы доллара США, установленные Центральным банком РФ, составили:

- 27,0359 руб/USD - на 11 мая 2006 г.;

- 27,0755 руб/USD - на 12 мая 2006 г.;

- 26,9431 руб/USD - на 15 мая 2006 г.;

- 26,9187 руб/USD - на 16 мая 2006 г.

Бухгалтер ООО "Сатурн" сделал следующие проводки.

11 мая 2006 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

- 1 081 436 руб. (40 000 USD x 27,0359 руб/USD) - получены принципалом товары.

12 мая 2006 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

Кредит 90 субсчет "Продажи"

- 63 898,18 руб. (2360 USD x 27,0755 руб/USD) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9747,18 руб. (360 USD x 27,0755 руб/USD) - начислен НДС по агентскому вознаграждению.

15 мая 2006 г.:

Дебет 52 Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

- 1 141 309,72 руб. (42 360 USD x 26,9431 руб/USD) - получены деньги для оплаты товаров и агентское вознаграждение;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

- 63 585,72 руб. (2360 USD x 26,9431 руб/USD) - зачтено агентское вознаграждение;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по посредническим услугам"

- 312,46 руб. (2360 USD x (27,0755 руб/USD - 26,9431 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по дебиторской задолженности принципала по агентскому вознаграждению.

16 мая 2006 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом" Кредит 52

- 1 076 748 руб. (40 000 USD x 26,9187 руб/USD) - оплачен товар;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте" Кредит 52

- 976 руб. (40 000 USD x (26,9431 руб/USD - 26,9187 руб/USD)) - списана за счет принципала отрицательная курсовая разница по деньгам, перечисленным иностранному продавцу;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с иностранным продавцом"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с принципалом в валюте"

- 4688 руб. (40 000 USD x (27,0359 руб/USD - 26,9187 руб/USD)) - списана за счет принципала положительная курсовая разница по задолженности перед иностранным поставщиком.

В налоговом учете у ООО "Сатурн" 15 мая отражена отрицательная курсовая разница по вознаграждению - 312,46 руб.

Курсовые разницы в учете у принципала

У принципала все курсовые разницы, возникающие при расчетах по посреднической сделке, учитываются либо в расходах, либо в доходах. Точнее, при расчете прибыли учитываются те курсовые разницы, которые агент укажет в своем отчете, а также разницы, возникшие непосредственно в учете у самого принципала. Но в любом случае никакого раздельного учета курсовых разниц принципалу вести не нужно.

Курсовые разницы в налоговом учете нужно отражать в том месяце, в котором они возникли. И день, которым датирован отчет агента, в данном случае значения не имеет. Это следует из пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Пример 4. Еще раз используем условия примера 1 и посмотрим, как бухгалтер ООО "Марс" отразил у себя в учете покупку товаров через агента. При этом вновь не будем брать в расчет таможенные платежи.

Когда 3 мая 2006 г. перечислили валюту агенту, бухгалтер ООО "Марс" сделал в учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с агентом в валюте" Кредит 52

- 1 430 226 руб. (52 500 USD x 27,2424 руб/USD) - перечислены деньги агенту;

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с агентом в валюте"

- 68 106 руб. (2500 USD x 27,2424 руб/USD) - удержано агентское вознаграждение.

4 мая бухгалтер ООО "Марс" списал в учете курсовую разницу по валюте, перечисленной агенту:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с агентом в валюте"

- 4170 руб. (50 000 USD x (27,2424 руб/USD - 27,1590 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по деньгам, предназначенным иностранному продавцу.

11 мая были оприходованы импортные товары и списана курсовая разница по задолженности поставщика:

Дебет 41

Кредит 76 субсчет "Расчеты с агентом в валюте"

- 1 351 795 руб. (50 000 USD x 27,0359 руб/USD) - оприходованы товары;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 76 субсчет "Расчеты с агентом в валюте"

- 6155 руб. (50 000 USD x (27,1590 руб/USD - 27,0359 руб/USD)) - списана отрицательная курсовая разница по задолженности иностранного продавца.

12 мая бухгалтер ООО "Марс" начислил агентское вознаграждение:

Дебет 44

Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом по вознаграждению"

- 57 357,82 руб. ((2500 USD - 381,56 USD) x 27,0755 руб/USD) - начислено агентское вознаграждение;

Дебет 19

Кредит 60 субсчет "Расчеты с агентом по вознаграждению"

- 10 330,93 руб. (381,56 USD x 27,0755 руб/USD) - отражен НДС по посредническому вознаграждению;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 10 330,93 руб. - принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с агентом по вознаграждению"

Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 67 688,75 руб. - зачтено агентское вознаграждение;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 417,25 руб. (2500 USD x (27,2424 руб/USD - 27,0755 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.

В налоговом учете бухгалтер ООО "Марс" отразил отрицательную курсовую разницу - 10 742,25 руб. (4170 + 6155 + 417,25).

Таким образом, даже при сделках, на которые требуется длительное время, агент обязан ежемесячно извещать принципала о его курсовых разницах. Например, в договоре можно прописать, что такие извещения следует направлять принципалу в течение первых трех дней следующего месяца. Если же вся сделка уложилась в рамки одного месяца, суммы курсовых разниц можно указать в отчете агента.

А.Г.Константинов

Главный бухгалтер

ООО "АК Пауэр Интернэшнл"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——