"Главбух", 2006, N 11

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ "УПРОЩЕНКЕ":

АНАЛИЗИРУЕМ НОВШЕСТВА

Правила учета, по которым должны учитывать свои основные средства "упрощенщики", простотой никогда не отличались. Еще больше запутали их поправки, внесенные с 1 января 2006 г. в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Судя по вопросам читателей, разбираться в них бухгалтерам приходится до сих пор. В частности, это касается порядка, который действует при продаже основных средств. Есть проблемы и в списании расходов на покупку имущества. С них и начнем.

Правила покупки

Основное средство куплено после перехода. Изменения, которые произошли в этом случае, достаточно неприятные. Причем из-за того, что в Кодексе поменялась всего одна буква! Так, до 1 января 2006 г. расходы на покупку основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки", списывались в момент ввода основных средств в эксплуатацию. То есть единовременно. Так было сказано в пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. формулировка этого подпункта поменялась на "с момента ввода... в эксплуатацию". Казалось бы, суть осталась прежней. Но чиновники и в Минфине России, и в налоговой службе в один голос настаивают, что теперь расходы на покупку основных средств нужно списывать поквартально равными долями до конца налогового периода, а не сразу после оплаты и ввода в эксплуатацию. Причем отметим, что еще в феврале специалисты финансового ведомства не были столь категоричны (см. п. 1 Письма Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/35). Теперь же их позиция поменялась.

Примечание. Изменения в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ внесены Федеральным законом от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ.

Надо признать, что позиция чиновников не лишена оснований. Ведь фраза "при этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями" осталась и в нынешней редакции п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом чиновники убеждены, что эта норма распространяется на все основные средства и не привязана к конкретному подпункту. И если раньше они не настаивали на равномерном списании из-за прямого указания в Кодексе учитывать затраты в момент ввода основных средств в эксплуатацию, то теперь их позиция изменилась вслед за поправкой, внесенной в Кодекс.

Следуя этой же логике, чиновники настаивают и на том, что постепенно придется списывать и сумму НДС, предъявленного при приобретении основных средств. Дело в том, что, по их мнению, сумму налога нужно включать в первоначальную стоимость купленного основного средства. Правомерен ли такой подход, мы рассмотрели на странице 58.

Позиция чиновников невыгодна "упрощенщикам". Противопоставить ей можно следующие аргументы. Порядок списания расходов на покупку основных средств в период применения "упрощенки" никак нельзя назвать ясным и последовательным. Действительно, в пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ установлен и срок, в течение которого должно производиться списание таких расходов. Но всегда считалось, что этот срок следует соблюдать только в отношении основных средств, приобретенных на общем режиме налогообложения. В отношении же объектов, которые куплены уже во время применения "упрощенки", срок списания не установлен. Несмотря на это, чиновники утверждают, что распределять расходы нужно до конца года, привязывая требование о равномерном списании ко всем возможным ситуациям. Но Кодекс не позволяет судить об этом столь однозначно. А, как известно, все неясности Налогового кодекса РФ толкуются в пользу налогоплательщика.

Примечание. Стоимость основных средств единовременно списать нельзя

Мельниченко Анатолий Николаевич, начальник Управления налогообложения малого бизнеса ФНС России

- С 1 января 2006 г. учитывать затраты на покупку основных средств, купленных в период применения упрощенной системы налогообложения, следует равномерно в течение года. Дело в том, что пп. 1 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ теперь определяет не момент списания затрат, а лишь момент, когда фирма получает право списать расходы на приобретение основных средств. А в том же п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ есть прямое указание на то, что такие затраты учитываются равномерно до конца налогового периода. Таким образом, если, например, автомобиль был оплачен и введен в эксплуатацию в мае, то расходы на его покупку нужно включать в затраты тремя равными долями при расчете единого налога за полугодие, 9 месяцев и по итогам года.

В качестве дополнительного довода можно привести и другой аргумент - фраза "с момента" всего лишь означает "не ранее чем". То есть эта поправка вовсе не говорит о том, что затраты на покупку основного средства нельзя списать единовременно. Для чего же тогда понадобилось вносить такое уточнение? Дело в том, что старая редакция ст. ст. 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ при внимательном прочтении позволяла сделать неожиданный вывод: правило об оплате при признании расходов на приобретение основных средств вообще может не выполняться. И если основное средство введено в эксплуатацию, его можно смело списывать в расходы, не дожидаясь факта оплаты поставщику. Теперь же текст этих статей Кодекса скорректирован таким образом, что исключены всякие сомнения - в расходы принимается только стоимость оплаченных и введенных в эксплуатацию объектов. То есть при одновременном выполнении этих двух условий.

Пример. ООО "Вектор" с 1 января 2005 г. применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог предприятие считает с разницы между доходами и расходами. В мае 2006 г. фирма приобрела легковой автомобиль стоимостью 210 000 руб. (с учетом НДС). В этом же месяце он был поставлен на учет и введен в эксплуатацию. По итогам полугодия налоговая база без учета затрат на покупку автомобиля составила 520 000 руб. Рассмотрим две ситуации.

Ситуация первая. Бухгалтер ООО "Вектор" решил последовать рекомендациям чиновников и списать расходы на покупку равномерно в течение года - по 70 000 руб. за каждый из оставшихся трех кварталов (210 000 руб. : 3). В этом случае сумма авансового платежа по единому налогу за полугодие составит:

(520 000 руб. - 70 000 руб.) x 15% = 67 500 руб.

Ситуация вторая. Бухгалтер ООО "Вектор" принял решение списать затраты на покупку автомобиля единовременно. В таком случае сумма единого налога будет равна:

(520 000 руб. - 210 000 руб.) x 15% = 46 500 руб.

Однако спорить с чиновниками, скорее всего, придется в суде. А чем закончится такой спор, неясно. Поэтому, прежде чем вступать в спор, стоит взвесить все "за" и "против". В конце концов, даже если вы согласитесь с чиновниками, суммы, истраченные на покупку основного средства, можно будет в полном объеме включить в расходы того года, когда оно было введено в эксплуатацию. Причем неважно, в каком месяце года это произойдет.

Основное средство куплено до перехода. Правила списания старых основных средств не изменились. Однако теперь они влияют на исчисление единого налога в случае продажи подержанных объектов. Поэтому кратко их напомним.

Допустим, срок использования основного средства, купленного до перехода на "упрощенку", не превышает трех лет. Тогда его стоимость можно списать равными частями в течение первого года работы по упрощенной системе.

Если срок службы имущества от 3 до 15 лет включительно, то списать его стоимость можно в течение трех лет. В первый год применения "упрощенки" - 50 процентов стоимости, во второй год - 30 процентов и в третий год - 20 процентов.

И наконец, активы сроком полезного использования свыше 15 лет можно отнести на расходы в течение 10 лет равными долями.

Примечание. При переходе на "упрощенку" нужно восстановить НДС, приходящийся на остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Правила продажи

При продаже основного средства, приобретенного до перехода на "упрощенку" и проданного уже во время применения этого спецрежима, с 1 января 2006 г. действует особый порядок.

Предположим, фирма продает основное средство со сроком полезного использования до 15 лет включительно до истечения трех лет с момента учета затрат на его приобретение. В этой ситуации надо пересчитать налоговую базу за весь период пользования данным объектом (п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). А если срок полезного использования свыше 15 лет, то пересчитывать затраты нужно в том случае, если основное средство продано до истечения 10 лет с момента его приобретения.

Причем до 1 января 2006 г. в Налоговом кодексе РФ содержалась четкая оговорка: пересчитывать расходы нужно только в случае продажи основных средств, приобретенных в период применения "упрощенки". Однако с нового года этот порядок пересчета применяется и для тех основных средств, которые были приобретены до перехода. То есть теперь правила одинаковы в любом случае. И это второе неприятное новшество.

Поэтому, если срок полезного использования имущества не превышает 15 лет, а до истечения трехлетнего порога, в течение которого фирма пользовалась основным средством, осталось всего несколько месяцев, с его продажей лучше повременить. Ведь после того как эти три года истекут, пересчитывать единый налог не придется. И в результате фирма избежит налоговых потерь, а бухгалтер - лишней работы.

Но представим, что объект продан. Возникает резонный вопрос: что считать "моментом учета затрат на их приобретение"? По мнению чиновников, это момент полного списания на расходы стоимости основного средства.

Примечание. Момент учета затрат - это полное списание стоимости

Подпорин Юрий Васильевич, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России

- Если срок полезного использования основного средства не превышает 15 лет, то при его продаже раньше трех лет с момента учета затрат на приобретение необходимо сделать перерасчет. При этом момент учета - это полное списание затрат на покупку основного средства, если его стоимость к моменту продажи полностью учтена в расходах. Например, по правилам гл. 26.2 Налогового кодекса РФ основное средство подлежит списанию в течение трех первых лет применения "упрощенки". Тогда моментом учета будет 31 декабря третьего (последнего) года. Именно от этой даты и пойдет отсчет трех лет, в течение которых при продаже основного средства нужно делать перерасчет. Пересчитать расходы нужно и в том случае, если имущество продается до того, как его стоимость будет полностью учтена в затратах "упрощенщика". При этом восстанавливается та часть его стоимости, которая была включена в расходы.

Однако стоит заметить, что Налоговый кодекс РФ не позволяет судить столь определенно о том, с какого момента отсчитывать эти три года. И момент учета затрат на приобретение можно не отождествлять с полным списанием стоимости, а определять, например, с момента начала списания расходов. Вот только доказывать свою правоту и в этом случае, скорее всего, придется в судебном порядке.

Отметим и еще один интересный нюанс. Если в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет включительно пересчет нужно делать в случае их продажи до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение, то в случае с основными средствами, у которых период службы превышает 15 лет, ситуация иная. В этом случае Налоговый кодекс РФ требует пересчитывать расходы, если продажа произошла до истечения 10 лет с момента приобретения имущества. Формулировка, безусловно, выгодная для "упрощенщиков". Что это: недоработка законодателей или их поблажка налогоплательщикам? Скорее, первое. И как нам стало известно, до конца года ее планируется устранить.

Как бы то ни было, слово не воробей, тем более отраженное в Налоговом кодексе РФ. Поэтому по правилам, которые действуют в этом году, по истечении 10 лет после покупки при последующей продаже основного средства ничего пересчитывать "упрощенщику" не нужно.

Правила пересчета

Пересчет состоит в том, что бухгалтеру необходимо начислить амортизацию по проданному имуществу за тот период, когда оно использовалось на предприятии. Причем амортизацию надо рассчитать по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. В итоге фирма вправе отнести на расходы только эту амортизацию. При этом следует исправить данные предыдущих периодов. Как следствие, фирме придется доплатить не только налог, но и пени. А также отнести в инспекцию уточненные декларации по единому налогу.

Размер доплаты и пеней зависит от двух факторов:

- срока полезного использования имущества;

- способа амортизации.

Понятно, что срок службы нужно установить на минимально возможном уровне. Но с оглядкой на нормы, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. При этом фирма совершенно не обязана ориентироваться на тот срок полезного использования, который она установила для бухгалтерского учета объекта. Также можно не принимать во внимание и метод амортизации, который фирма использовала для проданных основных средств в бухучете. Поэтому у бухгалтера есть выбор, каким способом начислять амортизацию - линейным или нелинейным.

Отметим, что сумму налога к уплате и, соответственно, размер пеней можно уменьшить, если установить для проданных основных средств нелинейный метод начисления амортизации.

Примечание. Нелинейный метод неприменим к объектам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы (п. 3 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Правда, при этом следует учитывать, что привлекательность этого варианта уменьшается в зависимости от срока фактической эксплуатации проданного основного средства. Чем дольше оно используется, тем менее выгодно использовать нелинейный способ начисления амортизации. Ведь сумма амортизации, рассчитываемая таким способом, от месяца к месяцу становится меньше. Поэтому использовать нелинейный способ выгодно, прежде всего, при продаже тех основных средств, которые использовались недолго. Кроме того, если речь идет о старых основных средствах, которые уже амортизировались на общем режиме линейным способом, применение нелинейного метода при пересчете будет выглядеть необоснованным.

Правила учета "входного" НДС

При пересчете возникает правомерный вопрос: какую стоимость основного средства использовать для пересчета - с учетом НДС или без? Иными словами, в такой ситуации имеет значение, как фирма учла налог, покупая основное средство в период применения "упрощенки", - отдельным расходом или включила его в первоначальную стоимость. Ведь от этого зависит, на какую сумму начислять амортизацию. И "упрощенщикам", конечно же, выгоднее учитывать НДС как отдельный расход.

В то же время как в своих частных ответах, так и в официальных письмах чиновники настаивают на том, что НДС нужно включать в первоначальную стоимость. Так, в Письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44 говорится: уплаченный НДС нужно включить в стоимость основного средства, так как этот налог "упрощенец" возместить не может. Схожий вывод содержится и в более позднем Письме Минфина России от 4 октября 2005 г. N 03-11-04/2/94. Чиновники апеллируют к нормам бухучета. Переход на "упрощенку" не освобождает фирму от бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов. А невозмещаемые налоги правила бухучета предписывают включать в стоимость основных средств.

Однако в первой части своего же Письма N 03-03-02-04/1/44 чиновники заявили, что налог, уплаченный по товарам, включать в их стоимость не надо. Он должен уменьшать налоговую базу как отдельный расход. Но ведь при упрощенной системе правила учета "входного" НДС по товарам и основным средствам должны быть одинаковы. Поэтому, на наш взгляд, сумму "входного" НДС не нужно учитывать в стоимости основных средств.

Предположим, фирма так и поступила. Но тут возникает еще один вопрос. Нужно ли, сторнировав часть расходов на покупку основного средства, восстанавливать и сумму налога, которая приходится на неописанную часть? На первый взгляд - нужно. Дело в том, что, по мнению чиновников, с 1 января 2006 г. списание НДС привязано к учету расходов, в стоимость которых он входит. А если после пересчета часть стоимости оборудования останется недоамортизированной, по мнению чиновников, включить ее в расходы нельзя. Аргумент у них простой, но оспорить его сложно: такой вид расхода не предусмотрен закрытым перечнем затрат "упрощенщика". Следовательно, нельзя списать и НДС, который приходится на несписанную часть основного средства.

В то же время есть не менее весомый аргумент и в пользу того, что восстанавливать НДС в такой ситуации не нужно. Суммы уже включенного в расходы НДС не корректируются на том простом основании, что о необходимости такого пересчета в гл. 26.2 Налогового кодекса РФ ничего не говорится. Более того, можно оспорить и само требование налоговиков "привязывать" списание НДС к учету самих расходов. Ведь в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ речь идет лишь о том, что включить в расходы НДС можно в случае, если сами затраты учитываются при расчете единого налога. Следовательно, если затраты на покупку основного средства в принципе можно включить в затраты, то "упрощенщик" вправе не только учесть НДС отдельным расходом, но и списать его сразу в полной сумме, не распределяя по отчетным периодам.

Какой вариант избрать? Мы советуем НДС не восстанавливать. Конечно, есть опасность спора с налоговиками. Но шансы одержать победу в таком споре довольно высоки.

Е.В.Корнетова

Ведущий консультант

отдела консалтинга и методологии

ООО "ФинЭкспертиза"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——