"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

ВЗАИМОЗАЧЕТНЫЕ ОПЕРАЦИИ

В деятельности учреждений исполнение долговых обязательств допускается путем взаимозачетов. Необходимость их проведения возникает в случае, если учреждение с одним и тем же контрагентом заключает два договора, по одному из которых оно выступает должником, а по другому - кредитором. Взаимозачет как один из способов прекращения обязательств обусловлен упрощением взаимоотношений сторон и служит одним из средств сокращения необходимой для оборота денежной массы и ликвидации неплатежей за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Как правильно оформить взаимозачетные операции, рассмотрим в данной статье.

Правовое регулирование взаимозачета

Прекращение обязательств в полном объеме или частично путем зачета (взаимозачета) закреплено ст. 410 ГК РФ. При этом для зачета достаточно заявления одной из сторон.

Возможность проведения взаимозачетных операций возникает в случае, если между учреждениями заключены два самостоятельных договора на поставку продукции, выполнение работ или оказание услуг, а расчет денежными средствами по каким-либо причинам невозможен или нецелесообразен. При этом сроки заключения таких договоров могут совпадать или не совпадать. В них могут быть указаны различные суммы, условия оплаты и сроки выполнения обязательств. Таким образом, погашение образовавшихся взаимных кредиторских и дебиторских задолженностей возможно зачетом взаимных требований.

Проведение взаимозачета допустимо при соблюдении условий, указанных в ст. 410 ГК РФ:

- наличие встречных задолженностей. Иначе говоря, участники зачета являются одновременно должниками и кредиторами по отношению друг к другу;

- однородность встречных требований. Денежные обязательства признаются однородными независимо от оснований их возникновения;

- срок исполнения обязательств либо наступил, либо не указан или определен моментом востребования. Согласно ст. 314 ГК РФ срок исполнения обязательств, который определен в договоре как момент востребования, должник обязан исполнить в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования об его исполнении.

Обратите внимание: ст. 411 ГК РФ не допускает проведения взаимозачета требований:

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применение срока исковой давности и этот срок истек;

- о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- о взыскании алиментов;

- о пожизненном содержании;

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Документальное оформление взаимозачета

Если учреждение приняло решение о проведении взаимозачета требований, такое решение должно быть документально оформлено. Поскольку форма для проведения взаимозачета на сегодняшний день законодательством не установлена, при ее составлении необходимо руководствоваться требованиями к первичным документам, изложенными в п. 2 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для проведения зачета в силу ст. 410 ГК РФ достаточно заявления одной из сторон, которое может быть оформлено:

- в виде письменного уведомления в произвольной форме;

- актом сверки взаиморасчетов;

- актом взаимозачета.

Этот документ должен быть юридически законным, то есть подписан лицами, уполномоченными выступать от имени учреждения, а именно руководителем (или его заместителем) и главным бухгалтером (или его заместителем) одной из сторон (ст. 410 ГК РФ), и скреплен оттиском печати. Второй экземпляр документа передается другой стороне. Причем у инициатора обязательно должно быть подтверждение получения документа о зачете соответствующей стороной.

Какой бы вид документа о проведении взаимозачета не был выбран, он должен содержать данные о том, по каким требованиям производится зачет, основания их возникновения; сумму, на которую производится зачет, с выделением суммы НДС отдельной строкой; дату совершения сделки.

Отражение в учете операций взаимозачета

Так как ГК РФ допускает как полное, так и частичное погашение взаимных требований при проведении взаимозачета, величина обязательств сторон может быть различной. В этом случае зачет производится на сумму наименьшей задолженности, при этом у стороны, чья задолженность была больше, часть обязательства по-прежнему останется непогашенной.

Рассмотрим отражение операций взаимозачета на примере.

Пример 1. Техническим университетом согласно договору от 06.02.2006 N 50 в марте были оказаны консультационные услуги ООО "Полет" на сумму 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Срок погашения задолженности - 01.04.2006. ООО "Полет" в свою очередь согласно договору от 15.01.2006 N 25 в феврале оказало транспортные услуги техническому университету на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Срок погашения задолженности - 01.03.2006. Все операции оформлены актами выполненных работ и счетами-фактурами:

- акт об оказании консультационных услуг и счет-фактура от 20.03.2006 N 5;

- акт об оказании транспортных услуг и счет-фактура от 28.02.2006 N 102.

Участники зачета должны определить возможность его проведения. То есть, перед тем как оформить акт взаимозачета, нужно определить, все ли условия соблюдены. Из условий примера 1 видно, что у участников предполагаемого взаимозачета имеются встречные обязательства. Встречные обязательства носят однородный характер, срок востребования которых наступил. Следовательно, по условиям примера 1 проведение взаимозачетной операции правомерно после 01.04.2006. Таким образом, акт взаимозачета был составлен и подписан 10.04.2006.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                        Акт взаимозачета                        |
   |    от 10.04.2006                                               |
   |                                                                |
   |    1.  Технический  университет  погашает   задолженность   ООО|
   |"Полет"  в сумме 59 000 руб., в том  числе НДС 18% — 9000  руб.,|
   |за консультационные услуги, оказанные на основании  договора  от|
   |06.02.2006 N 50, по  акту  оказанных  услуг  и  счету—фактуре от|
   |20.03.2006 N 5.                                                 |
   |    2.   ООО   "Полет"   погашает   задолженность   технического|
   |университета  в  сумме  59 000  руб.,  в  том  числе  НДС  18% —|
   |9000 руб., за оказанные транспортные услуги согласно договору от|
   |15.01.2006 N 25, по акту  оказанных  услуг  и  счету—фактуре  от|
   |28.02.2006 N 102.                                               |
   |    На основании ст. 410 ГК РФ  считаем  взаимные  обязательства|
   |сторон в сумме 59 000 руб., в том числе НДС 18% — 9000  руб., по|
   |вышеуказанным договорам выполненными.                           |
   |                                                                |
   |    Подписи:                                                    |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете технического университета эти операции будут отражены следующими проводками:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |                         Февраль 2006 г.                        |
   +————————————————————————————T————————————T————————————T—————————+
   |Отражены расходы по         |2 106 04 340|2 302 05 730|  50 000 |
   |транспортным услугам        |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражен НДС по транспортным |2 210 01 560|2 302 05 730|   9 000 |
   |услугам                     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принят НДС к налоговому     |2 303 04 830|2 210 01 660|   9 000 |
   |вычету                      |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |                          Март 2006 г.                          |
   +————————————————————————————T————————————T————————————T—————————+
   |Начислен доход по оказанным |2 205 03 560|2 401 01 130|  94 400 |
   |услугам                     |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислен НДС                |2 401 01 130|2 303 04 730|  14 400 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |                         Апрель 2006 г.                         |
   +————————————————————————————T————————————T————————————T—————————+
   |Произведен взаимозачет      |2 302 05 830|2 205 03 660|  59 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Отдельные ситуации при проведении взаимозачета

Разные налоговые ставки

При зачете требований, облагаемых по разным налоговым ставкам (10%, 18%), нужно учитывать, что суммы погашенных требований будут одинаковыми. Суммы налога, которые входят в зачтенные задолженности, будут различаться.

Взаимозачет с привлечением третьих лиц

Нередко возникают ситуации, когда поставщик письмом просит перечислить деньги за приобретенный учреждением товар на расчетный счет третьей организации, для которой поставщик является должником.

Согласно ст. 312 ГК РФ исполнение обязательства может быть принято не только самой организацией, но и управомоченным ею лицом. Перечисление денежных средств на расчетный счет не организации-поставщика, а третьего лица, управомоченного ею, в рассматриваемой ситуации, по сути, является исполнением обязательства покупателем перед поставщиком.

Согласно п. 1 ст. 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Кредитор, принимая исполнение, обязан по требованию должника выдать ему расписку в получении исполнения полностью или в соответствующей части (п. 2 ст. 408 ГК РФ) (сделать надпись на долговом документе, оформить в виде письма, акта взаимозачета и прочее). Поэтому на основании полученного от кредитора документа, подтверждающего получение исполнения по оплате товаров (работ, услуг), должник считается исполнившим обязательство по отношению к кредитору.

Многосторонний зачет

В Гражданском кодексе РФ нет специальных норм, в которых указаны правила оформления зачета требований с участием более двух сторон. Поэтому возникает вопрос о законности проведения многостороннего зачета.

Положения ст. 421 ГК РФ не исключают права "свободы договора", согласно которому участники гражданского оборота могут заключить соглашение, как предусмотренное, так и не предусмотренное законом. Поэтому многосторонний зачет имеет право на существование, хотя возможность его проведения прямо не оговорена в действующем законодательстве.

Кроме того, правомерность проведения многостороннего зачета подтверждается Постановлениями Президиума ВАС РФ от 30.05.2000 N 6088/99, ФАС УО от 30.07.2001 N Ф09-1214/2001-ГК, в которых указано, что правовая конструкция многостороннего зачета состоит во взаимном погашении обязательств и требований его участников. Из этого можно заключить, что многосторонние зачеты используются для последовательного погашения задолженности одного из участников перед другим, затем этим участником перед третьим и так далее. Следовательно, в многостороннем зачете не могут участвовать лица, не являющиеся обязанными кому-либо из участников зачета. Осуществление таких зачетов возможно только при наличии круговой задолженности у участников данного зачета. Поэтому каждый из участников зачета как бы "связан" с двух сторон в цепочке взаимных требований.

Рассмотрим пример многостороннего зачета.

Пример 2. Технический университет должен ООО "Полет" по договору от 06.02.2006 N 50 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. Срок погашения задолженности - 01.04.2006. ООО "Полет" имеет задолженность перед ООО "Деловая книга" по договору от 15.01.2006 N 25 в сумме 47 200 руб., в том числе НДС - 7200 руб. Срок погашения задолженности - 01.02.2006. ООО "Деловая книга" имеет задолженность перед техническим университетом по договору от 20.02.2006 N 44 в размере 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб. Срок погашения задолженности - 01.03.2006.

Соглашение о проведении многостороннего зачета оформляется на сумму наименьшей задолженности одного из его участников. В нашем примере это сумма равна 41 300 руб.

Соглашение о многостороннем зачете будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                 Соглашение о проведении зачета                 |
   |г. Москва                                             10.04.2006|
   |                                                                |
   |    Технический университет в лице руководителя И.П.  Гаврилова,|
   |действующего на основании Устава, с одной стороны,              |
   |    ООО "Полет" в лице директора И.Г. Полякова,  действующего на|
   |основании Устава, с другой стороны,                             |
   |    ООО  "Деловая  книга"  в  лице  директора  И.Н.   Занозиной,|
   |действующей на основании Устава, с  третьей  стороны,  подписали|
   |настоящее Соглашение о нижеследующем:                           |
   |    1. Технический университет  имеет  задолженность  перед  ООО|
   |"Полет" по договору от 06.02.2006 N 50 в  размере  53  100  руб.|
   |(пятьдесят три тысячи сто руб.), в том  числе НДС  —  8100  руб.|
   |(восемь тысяч сто руб.);                                        |
   |    ООО "Полет" имеет задолженность перед  ООО  "Деловая  книга"|
   |по договору от 15.01.2006 N 25 в  размере  47  200  руб.  (сорок|
   |семь тысяч двести руб.),  в том  числе НДС  —  7200  руб.  (семь|
   |тысяч двести руб.);                                             |
   |    ООО "Деловая книга" имеет  задолженность  перед  техническим|
   |университетом  по  договору   от  20.02.2006  N  44   в  размере|
   |41 300 руб. (сорок одна тысяча триста руб.), в том числе НДС  — |
   |6300 руб. (шесть тысяч триста руб.).                            |
   |    2.  С  момента  подписания  настоящего  Соглашения   стороны|
   |пришли  к  решению  о  прекращении  обязательств  по  оплате  по|
   |указанным выше договорам и с данного момента:                   |
   |    — задолженность Технического университета перед ООО  "Полет"|
   |по договору от 06.02.2006 N 50 в размере 41 300 руб. (сорок одна|
   |тысяча триста руб.), в том  числе НДС — 6300 руб.  (шесть  тысяч|
   |триста руб.), считается погашенной;                             |
   |    — задолженность ООО "Полет" перед  ООО  "Деловая  книга"  по|
   |договору от 15.01.2006 N 25 в размере  41 300  руб. (сорок  одна|
   |тысяча триста руб.), в том  числе НДС — 6300 руб.  (шесть  тысяч|
   |триста руб.), считается погашенной;                             |
   |    —  задолженность  ООО  "Деловая  книга"  перед   Техническим|
   |университетом по договору от 20.02.2006 N 44  в  размере  41 300|
   |руб.  (сорок  одна  тысяча  триста руб.),  в  том  числе  НДС  —|
   |6300 руб. (шесть тысяч триста руб.), считается погашенной.      |
   |    3.  С  момента  подписания  настоящего  Соглашения   стороны|
   |считают,   что   обязательства,  указанные  в  п.  1  настоящего|
   |Соглашения,  погашены  в  размерах,  указанных в  п.  2  данного|
   |Соглашения.                                                     |
   |    4.   Настоящее   Соглашение   составлено   в   3   подлинных|
   |экземплярах (по одному для каждой из сторон).                   |
   |    5. Настоящее  Соглашение  вступает  в  силу  с  момента  его|
   |подписания сторонами.                                           |
   |                                                                |
   |    Подписи сторон:                                             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

При многостороннем зачете ограничиться только подписанием соглашения о проведении зачета нельзя. Всем участникам многостороннего зачета необходимо определить новые обязательства участников в виде договора. Данный договор должен содержать перечень всех участников, информацию об их кредиторской или дебиторской задолженности друг перед другом с приложением актов сверки взаиморасчетов.

Налог на прибыль

Учреждениям - плательщикам налога на прибыль следует обратить внимание на особенности исчисления налогооблагаемой прибыли при проведении взаимозачета. Учреждениям, использующим кассовый метод, при исчислении налогооблагаемой прибыли нужно учесть, что при зачете встречных требований реального поступления денежных средств не происходит, но это не означает отсутствия у них выручки.

Для учреждений, использующих кассовый метод, датой получения дохода признается не только день поступления средств на лицевой счет (расчетный банковский счет) или в кассу, но и погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Именно таким способом и является проведение взаимозачета встречных требований.

Следовательно, на основании акта взаимозачета учреждения, работающие по кассовому методу, должны отразить в налоговых регистрах доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента. Одновременно возникнет и расход в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед контрагентом. Поскольку в акте взаимозачета сумма погашенных взаимных требований одинакова, то величина дохода и расхода по операции взаимозачета при использовании кассового метода будет одинаковой.

У учреждений, которые рассчитывают налогооблагаемую прибыль методом начисления, при проведении взаимозачета особых сложностей не возникает. Такие учреждения выручку по реализованным контрагенту товарам (выполненным работам, оказанным услугам) и расходы на приобретение у него товаров (работ, услуг) отражают в налоговом учете по начислению до проведения взаимозачета. Доходы и расходы по методу начисления признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента проведения взаимозачета.

Погашение взаимных требований зачетом - удобный способ погашения встречной задолженности, но следует всегда помнить о правилах оформления документации и учета возникающих налоговых обязательств и неукоснительно их выполнять.

Типичные ошибки при оформлении взаимозачета

1. При оформлении акта взаимозачета не указывается дата его проведения.

Особенно важно указать в акте дату, на которую производится взаимозачет. Она не должна быть более ранней, чем дата осуществления операций и возникновения задолженностей. Для учреждений в целях исчисления налога на прибыль по кассовому методу она является датой получения дохода, а также датой оплаты товаров (работ, услуг). В случае если в акте взаимозачета дата не указана, то датой оплаты (погашения обязательств) нужно считать день подписания акта сторонами.

2. Производится взаимозачет требований, не являющихся однородными.

Так, например, против денежных требований осуществляется зачет требований о передаче имущества или зачет требований, выраженных в разных валютах. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.09.1996 N 779/96 указано, что не могут быть однородными требование о перечислении авансового платежа за имущество по одному договору и требование о взыскании пеней за недопоставку продукции по другому договору.

3. Инициатором проведения операции взаимозачета не ставится в известность о ней другая сторона.

В этом случае взаимозачет считается несостоявшимся. Только с момента получения уведомительного письма другой стороны обязательство считается прекращенным, а зачет - состоявшимся (п. 4 Письма Президиума ВАС от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" (далее - Обзор N 65)).

4. При оформлении документа о проведении взаимозачета в акте отсутствуют ссылки на подтверждающие документы: договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ и прочее.

5. Заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока.

Такая позиция изложена в п. 18 Обзора N 65. В нем указано, что зачетом встречного однородного требования могут быть прекращены лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил.

Для справки: в таблицах приведены бухгалтерские проводки с использованием следующих счетов:

2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)";

2 210 01 560 (2 210 01 660) "Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам";

2 205 03 560 (2 205 03 660) "Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по доходам по рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг";

2 302 05 730 (2 302 05 830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";

2 303 04 730 (2 303 04 830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость";

2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг".

И.Шиндер

Эксперт журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

24.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——