"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 11

ОТНЕСЕНИЕ К РАСХОДАМ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОГОВОРУ ЗАЙМА

При ведении хозяйственной деятельности организации зачастую привлекают заемные средства, чтобы, например, расплатиться с долгами или достичь иных целей и получить доход. Однако в отдельных случаях, прибегая к займам, налогоплательщики не всегда четко представляют себе налоговые последствия исполнения договоров займа, особенно это касается налога на прибыль.

В соответствии со ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Согласно п. п. 1 и 2 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если заимодавцем является юридическое лицо, при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) по местонахождению юридического лица на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Таким образом, стороны вправе самостоятельно определять условия договора займа, касающиеся наличия и размера процентов за пользование одолженной суммой, или исходить из ставки рефинансирования.

Договор займа заключен в целях погашения

прежних долговых обязательств

Организация заключила договор займа с компанией, перед которой уже имеет обязательства по ранее заключенным договорам займа. Полученные по последнему договору средства будут направлены на исполнение прежних долговых обязательств. Правомерно ли учесть проценты по новому договору займа в качестве расходов в целях налогообложения?

Наличие ранее заключенного договора займа не препятствует заключению еще одного договора займа с тем же лицом. Одним из принципов гражданского законодательства является свобода договора, закрепленная в ст. ст. 1 и 421 ГК РФ, поэтому компания может выбрать в качестве контрагента по договору займа любое физическое или юридическое лицо, в том числе и то, перед которым уже имеются аналогичные обязательства. Кроме того, вновь заключаемые договоры займа могут содержать условия, отличные от закрепленных в прежних договорах.

Налоговые последствия

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, если размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Из анализа приведенных норм НК РФ следует, что возможность отнесения выплаченных процентов по договору займа к внереализационным расходам не связана с целью получения данного займа, если полученные по займу денежные средства были направлены на получение дохода. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды.

Так, ФАС Северо-Западного округа 20 декабря 2004 г., рассматривая дело N А56-31440/04, признал недействительным решение налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль. Суд не принял довод налоговых органов о том, что проценты по долговым обязательствам следует включать в расходы в целях налогообложения только в той части, которая не была направлена на погашение ранее заключенных кредитных соглашений, а использовалась для пополнения оборотных средств. Действия налогоплательщика признаны правомерными. Ведь нормы гл. 25 НК РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита.

Суд подтвердил правомерность признания процентов по займам, направленным на погашение ранее полученных кредитов, в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль. Кроме того, из данного судебного решения следует вывод: погашение прежнего долгового обязательства рассматривается судом как деятельность, направленная на получение дохода.

Отметим, что согласно Письму УМНС России по г. Москве от 15 июля 2004 г. N 26-12/47739 сумма процентов по кредитному договору, заключенному для погашения ранее полученного кредита, может быть учтена в качестве расходов при исчислении налога на прибыль. Данную позицию налогового органа можно отнести и к случаям отнесения к расходам суммы процентов по договору займа, заключенному для погашения ранее полученного займа.

Таким образом, при соблюдении требований п. 1 ст. 269 НК РФ о размере процентов, учитываемых в качестве расходов, организация может суммы начисленных процентов по договорам займа признать в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, даже если полученные по данному договору денежные средства были направлены на погашение ранее существовавших долговых обязательств перед тем же лицом.

Еще раз подчеркнем: НК РФ напрямую не связывает возможность признания в расходах процентов по договору займа с целью получения данного займа. Однако следует помнить, что получение займа нужно обосновать, показав, что заемные средства нужны для ведения нормальной хозяйственной деятельности организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Тогда и необходимость произведенных налогоплательщиком расходов в виде процентов по долговым обязательствам не будет подвергаться сомнению.

Суды тщательно изучают вопрос об использовании заемных средств. Так, налогоплательщику было отказано в отнесении процентов по долговому обязательству к расходам, поскольку полученные средства налогоплательщик направил на предоставление беспроцентных займов третьим лицам. Беспроцентные займы дохода не приносят, следовательно, проценты по кредиту, направленному на выдачу таких займов, нельзя признать расходом в налоговом учете (Постановление ФАС Уральского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N Ф09-1479/05-АК).

В другом случае суд отказал в праве признать расходом проценты за пользование заемными средствами в связи с недоказанностью на момент получения кредита потребности в заключении кредитного договора. Более того, полученными денежными средствами налогоплательщик фактически не пользовался. Судьи сделали вывод, что экономическая обоснованность в привлечении кредитов отсутствовала, а значит, и проценты за их обслуживание нельзя признать расходами в налоговом учете (Постановление ФАС Московского округа от 10 августа 2005 г. по делу N КА-А40/7347-05).

Подводим итог: организация должна использовать заемные средства в целях ведения деятельности, направленной на получение дохода. Только в этом случае она может учитывать суммы начисленных процентов по договорам займа в качестве расходов по налогу на прибыль.

Нарушение обязательств по возврату суммы займа

Сомнения в правильности учета процентов, выплачиваемых по договорам займа, могут возникнуть и при иных обстоятельствах. Так, нельзя исключить возможность пропуска установленного договором срока возврата займа. В таком случае возникает вопрос о правомерности дальнейшего учета в составе внереализационных расходов начисляемых на сумму займа процентов.

В самом деле, действующее налоговое законодательство прямо не связывает право налогоплательщика соотнести выплату процентов по долговым обязательствам со сроком действия договора займа. Однако в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Таким образом, налогоплательщик может отнести к расходам проценты по договору займа лишь до момента возврата суммы займа или прекращения задолженности по нему в силу иных причин.

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды. Так, в Постановлении от 14 июня 2006 г. по делу N КА-А40/5016-05 ФАС Московского округа подтвердил, что нормы налогового законодательства связывают размер процентов по долговым обязательствам и ценным бумагам исключительно с периодом пользования заемными денежными средствами.

Период пользования займом тесно связан с действием договора. Законом или договором может быть предусмотрено, что окончание срока действия договора влечет прекращение обязательств сторон по договору (п. 3 ст. 425 ГК РФ). При этом договор, в котором отсутствует такое условие, признается действующим до указанного в нем момента окончания исполнения сторонами обязательства. Обязательство прекращается надлежащим исполнением (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

Пункт 1 ст. 810 ГК РФ закрепляет обязанность заемщика вернуть заимодавцу сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право получить с заемщика проценты на сумму займа, размер и порядок получения которых оговорены в договоре. До дня возврата долга проценты выплачиваются ежемесячно, если соглашением сторон не установлено иное (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Получается, что, несмотря на неисполнение заемщиком обязанности по возврату суммы займа в установленный срок, договор займа продолжает действовать. К тому же заемщик обязан не только вернуть сумму займа, но и выплачивать ежемесячно проценты до дня возврата заимодавцу основной суммы долга.

Судебная практика подтверждает данный вывод. Так, в Постановлении от 6 января 2002 г. N 176пв01пр Президиум Верховного Суда РФ указал, что истечение срока договора займа не является основанием для прекращения обязательств, вытекающих из договора займа, по уплате основного долга и процентов по нему. Проценты по договору займа в отличие от процентов, взыскиваемых за неисполнение денежного обязательства, являются не дополнительным обязательством, а элементом главного обязательства по договору займа (п. 1 ст. 395 ГК РФ). По окончании срока договора в случае просрочки уплаты долга кредитор вправе в соответствии с п. 2 ст. 809 ГК РФ требовать исполнения этого главного обязательства в отношении основной суммы долга и предусмотренных договором процентов.

Таким образом, если организация не смогла в срок вернуть заимодавцу сумму займа, она фактически продолжает пользоваться данными денежными средствами, а договор займа продолжает действовать. Следовательно, есть законные основания учитывать в составе внереализационных расходов проценты по указанным договорам займа при исчислении налога на прибыль.

Д.И.Парамонов

Юрист

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——