"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 11

ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ О ПРЕКРАЩЕНИИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 (далее - Письмо N 104) арбитражным судам даны отдельные рекомендации по рассмотрению хозяйственных споров, связанных с расторжением договора, прощением долга и некоторыми другими способами прекращения обязательств. В комментарии автор обращает внимание читателей на особо важные нюансы подобных сделок, отмеченные ВАС РФ, а также на бухгалтерские и налоговые последствия прощения долга.

Прекращение обязательств сторон при расторжении договора

Расторжение договора возможно по соглашению сторон или требованию одной из сторон в судебном порядке (при особых условиях). В отдельных случаях допускается односторонний отказ от исполнения договора (без судебного разбирательства), если это прямо предусмотрено законом или договором (ст. 450 ГК РФ).

При расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения сторон о расторжении договора, если из самого соглашения или договора не следует иное. Если спорный вопрос решался в судебном порядке, обязательства прекращаются с момента вступления в законную силу решения суда (п. п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ).

Соглашение о расторжении договора составляется в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ).

В Письме N 104 Президиум ВАС РФ на конкретном примере разъяснил указанные положения ст. 453 ГК РФ, а также последствия одностороннего отказа заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг.

Прекращение обязательства прощением долга

Прощение долга - одна из форм прекращения обязательства. Кредитор может прекратить обязательство должника, простив ему долг, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

По поводу института прекращения обязательства прощением долга специалисты не пришли к единому мнению. Существует точка зрения, согласно которой для прекращения обязательства прощением долга иногда достаточно одностороннего письменного волеизъявления кредитора. Тем более что обязательного двустороннего характера данной сделки Гражданский кодекс РФ прямо не устанавливает.

В некоторых случаях прощение долга приравнивается к дарению, которое однозначно является двусторонней сделкой, т.е. совершается на основании договора. Дарение регулируется правилами гл. 32 ГК РФ. В некоторых ситуациях на дарение установлены ограничения. Так, дарение не допускается в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (ст. 575 ГК РФ).

В Письме N 104 Президиум ВАС РФ разъяснил на конкретном примере, что ограничения для дарения не всегда распространяются на прощение долга, следовательно, эти две сделки не всегда тождественны.

Тонкости прекращения обязательств

1. Если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время и не лишает кредитора права требовать с должника образовавшиеся до момента расторжения договора суммы основного долга и имущественных санкций в связи с неисполнением или ненадлежащим исполнением договора.

Данный тезис означает, что положения п. п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ нельзя воспринимать буквально. При расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора (если иное прямо не предусмотрено этим соглашением).

Обычно прекращение обязательства должника означает погашение задолженности перед кредитором. Однако суд считает, что непогашенные задолженности, которые уже сформировались на момент расторжения договора, после подписания соглашения о расторжении договора "никуда не исчезают". Причем это относится как к основному обязательству (например, оплаты по договору), так и к дополнительным обязательствам (например, выплаты договорной неустойки). Кредитор и после расторжения договора имеет право требовать от должника их исполнения. А вот "на будущее" никаких обязательств у должника не возникает, поскольку договор уже не действует.

Пример 1. Договор аренды был заключен сроком на один год, но через семь месяцев расторгнут. После расторжения договора арендодатель в судебном порядке взыскал с арендатора задолженность по арендной плате и сумму неустойки, которые образовались за время действия договора.

2. Односторонний отказ заказчика от исполнения договора возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 782 ГК РФ) не прекращает обязательства заказчика оплатить исполнителю необходимые расходы, которые он понес в счет еще не оказанных до момента одностороннего отказа заказчика от исполнения договора услуг.

Пунктом 1 ст. 782 ГК РФ установлено право заказчика на отказ в одностороннем порядке от исполнения договора возмездного оказания услуг. Это особое право и поэтому, подчеркнул ВАС РФ, сопровождается особыми обязанностями. Заказчик должен не только оплатить исполнителю фактически оказанные услуги за время действия договора, но и возместить расходы, которые исполнитель понес "на будущее", не предполагая внезапного (досрочного) расторжения договора. Насколько предъявленные заказчику "расходы будущих периодов" исполнителя действительно были необходимы, стороны решат либо мирным путем, либо в судебном порядке.

Пример 2. Стороны заключили договор на оказание консультационных услуг сроком на один год. Для работы по договору исполнитель привлек соисполнителя. Но к тому времени, когда могли бы быть востребованы оплаченные исполнителем услуги соисполнителя, заказчик отказался от дальнейшего сотрудничества в одностороннем порядке. Заказчик расплатился за услуги, фактически оказанные исполнителем за три месяца действия договора. Однако исполнитель стал настаивать еще и на возмещении его затрат на привлечение соисполнителя ("расходов будущих периодов"). Окружной суд признал требование исполнителя "концептуально" правомерным, а спорщиков направил разбираться с конкретными затратами, их целесообразностью и т.п. в суде первой инстанции.

3. Отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара. В таком случае прощение долга должно подчиняться запретам, установленным ст. 575 ГК РФ, п. 4 которой не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями.

Прощение долга (ст. 415 ГК РФ) не всегда приравнивается к дарению (гл. 32 ГК РФ). Следовательно, ограничения, согласно которым не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ (п. 4 ст. 575 ГК РФ), не всегда распространяются на прощение долга.

Дарение не подразумевает никакой выгоды для дарителя. А прощение долга может сопровождаться "небескорыстными" условиями в пользу кредитора, поэтому в данном случае ограничения по сумме сделки "не работают".

Пример 3. Для возвращения хотя бы части просроченной задолженности по договору займа заимодавец письменно разрешил заемщику вернуть только сумму займа при условии, что он поторопится. Заемщик не преминул воспользоваться прощением долга в виде процентов по займу и неустойки и быстро вернул сумму займа.

Получив часть долга, заимодавец обратился в суд за взысканием с должника процентов и неустойки. Предложенную заемщику сделку прощения долга он назвал ничтожной, так как посчитал ее дарением с нарушением ограничения по сумме "подарка" (5 МРОТ). Однако судьи решили, что условие, при котором происходило прощение долга, избавляло кредитора от затрат сил, средств и времени на судебные разбирательства с должником. Поэтому такую сделку дарением считать нельзя, она состоялась и была вполне легитимна.

4. Обязательство может быть прекращено по основанию, предусмотренному ст. 417 ГК РФ, и в тех случаях, когда издан акт органа местного самоуправления, делающий невозможным исполнение обязательства.

В п. 1 ст. 417 ГК РФ установлено одно из условий прекращения обязательств сторон по договору - издание акта государственного органа, который делает исполнение обязательств невозможным.

Органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти (ст. 12 Конституции РФ). Тем не менее судьи привели ряд доводов, в связи с которыми невозможность исполнения обязательства вследствие издания акта органа местного самоуправления также прекращает обязательства по договору.

Пример 4. По договору строительного подряда заказчик был обязан выплатить подрядчику аванс. Однако постановлением главы администрации муниципального образования участок земли под строительство был изъят у заказчика. Хотя данный акт был выпущен органом не федерального, а местного значения, судьи все равно посчитали прекращенным обязательство заказчика выплатить аванс.

5. Отзыв у должника лицензии, вызванный неправомерными действиями лицензиата, и неисполнение в связи с этим обязательства не являются основанием прекращения обязательств должника в результате издания акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Данный тезис означает, что не всякий акт государственного органа, помешавший исполнению обязательства, прекращает это обязательство. Если такой акт появился вследствие виновных действий обязанной стороны, ее обязательства остаются в силе. Ведь ст. 417 ГК РФ раскрывает положения п. 1 ст. 416 ГК РФ, где указано на прекращение обязательства при обстоятельствах, в которых никто из партнеров не виноват.

Пример 5. ООО выполняло для ЗАО работы, для проведения которых требовалась лицензия. В результате выявленных нарушений государственный орган лишил ООО лицензии. Однако издание акта государственного органа в связи с подобными обстоятельствами не сняло с ООО ответственности за невыполнение условий договора. Суд обязал ООО возместить своему партнеру убытки, которые возникли в связи с прекращением деятельности ООО.

6. С момента завершения ликвидации учреждения кредиторы данного учреждения, не заявившие своих требований в процессе ликвидации учреждения, утрачивают право удовлетворения таких требований за счет собственника имущества этого учреждения.

Если учреждение не в состоянии расплатиться по своим долгам, его собственник несет субсидиарную ответственность по обязательствам своего "подопечного" (п. 2 ст. 120 ГК РФ), т.е. кредитор учреждения может судиться не только с должником-учреждением, но и с его собственником. Однако, если собственник ликвидирует свое учреждение, кредитор должен успеть предъявить ему свои требования до момента завершения ликвидации. Иначе все обязательства прекратятся, и никакой суд не поможет.

Пример 6. ОАО поставило оборудование учреждению, которое не расплатилось с ОАО и было ликвидировано по решению собственника (муниципального образования в лице администрации города). ОАО предъявило претензии собственнику учреждения в судебном порядке, но опоздало: ликвидация уже завершилась и оформлена выписка из реестра юридических лиц о ликвидации учреждения. Суд не выявил нарушений в порядке ликвидации учреждения, поэтому признал право ОАО на взыскание задолженности с собственника учреждения утраченным.

Прощение долга - непростая операция

Особенности прощения долга ВАС РФ рассмотрел в п. 3 Письма N 104. Однако эта сделка проста только на первый взгляд. На самом деле она может повлечь проблемы с юридическим оформлением (а значит, с легитимностью сделки) в бухгалтерском учете и при налогообложении.

По общему правилу нормы Гражданского кодекса РФ к налоговым отношениям не применяются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако высшие судебные инстанции подтвердили право налоговых органов в определенных случаях обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (Определение КС РФ от 8 июня 2004 г. N 226-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04). Также не исключено, что сторонам сделки придется доказывать ее "деловую цель" (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О).

В п. 3 Письма N 104 указано, что прощение долга "с условием" не является дарением в соответствии с гражданским законодательством, но тем не менее прекращает обязательства должника.

К сожалению, Налоговый кодекс РФ не содержит понятий "дарение" и "прощение долга". В гл. 25 НК РФ операции, которые соответствуют дарению и прощению долга, сводятся либо к безвозмездной передаче, либо к списанию кредиторской задолженности. Глава 21 НК РФ предусматривает только безвозмездную передачу, которая в определенных ситуациях приравнивается к реализации для целей исчисления НДС.

Такая "несовместимость" гражданского и налогового законодательства приводит к неразберихе.

Налогообложение при безвозмездной передаче

Налог на прибыль

Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права получены безвозмездно, если такое получение не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнению для передающего лица работы, оказанию передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

Поскольку в безвозмездной передаче участвуют две стороны - передающая и получающая, представляется логичным искать для них "зеркальные" нормы в гл. 25 НК РФ:

- передающая сторона не учитывает расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

- получающая сторона должна отразить в налоговом учете внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Следует учесть: размер дохода при этом определяется исходя из рыночной стоимости (с учетом некоторых особенностей) всего приобретенного, за исключением имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) передающая сторона начисляет НДС к уплате в бюджет исходя из рыночных цен на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ. Для безвозмездной передачи имущественных прав эти нормы не применяются.

Поскольку при безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС, правовых оснований для вычета этого налога получателем товаров не имеется. Даже при ошибочном выставлении счета-фактуры вычета "входного" НДС быть не может (Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-04-11/60).

Налогообложение при списании кредиторской задолженности

Опять ищем в гл. 25 НК РФ две "зеркальные" нормы для двух сторон - кредитора и должника. Однако в наличии только одна - "полная" норма для должника (для всех случаев списания долга).

А для кредитора есть "зеркальная" норма, которая регулирует только частный случай списания задолженности покупателя - предоставление скидок в виде прощения долга.

Налог на прибыль и НДС у должника

Разделить указанные два налога для должника при списании кредиторской задолженности не представляется возможным, так как нормы для них "переплетаются".

Норма, предназначенная для должника, касается списания кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. К "другим основаниям" можно отнести и прощение долга (ст. 415 ГК РФ).

Списанная сумма задолженности (за некоторыми исключениями) включается в состав внереализационных доходов бывшего должника (п. 18 ст. 250 НК РФ). Одновременно у него отражаются внереализационные расходы в виде сумм налогов (в частности, НДС), которые относятся к списанному долгу (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ). В данном случае должника не интересует рыночная стоимость того, за что платить не придется.

Связка "прибыльных" норм для должника (п. 18 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ) была предназначена для старой редакции гл. 21 НК РФ.

Нестыковка изменений гл. 21 НК РФ, которые вступили в силу 1 января 2006 г., и норм гл. 25 НК РФ вносит неопределенность в действия бухгалтера.

Напомним, раньше неоплаченный "входной" НДС у получающей стороны учитывался на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Если счет-фактура оплачен, "входной" НДС принимался к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если кредитор прощал долг, "входной" НДС не подлежал оплате. Бывший должник относил его на внереализационные расходы как в бухгалтерском (п. 12 ПБУ 10/99 <1>), так и в налоговом учете (пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

С 1 января 2006 г. в ряде случаев для признания вычета "входного" НДС оплачивать счет-фактуру не обязательно. Достаточно оприходовать то, что значится в счете-фактуре.

В связи с этим возникает вопрос о судьбе "прощенной" суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятой к вычету.

Автор сомневается, что налоговые органы согласятся с "бездействием" должника по поводу "входного" НДС при прощении его долга кредитором.

Осторожный должник может восстановить соответствующую сумму "входного" НДС на дату прекращения обязательства, зафиксированную в документе о прощении долга. А затем может включить налог в состав внереализационных расходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако до последнего времени порядок действий налогоплательщика в случае восстановления "входного" НДС в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <2> не был предусмотрен. Совсем недавно, 11 мая 2006 г., Правительство РФ Постановлением N 283 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" исправило данный пробел. Согласно внесенным изменениям при восстановлении на основании п. 3 ст. 170 НК РФ ранее принятых к вычету сумм НДС в книге продаж регистрируется тот счет-фактура, в котором фигурировали эти принятые к вычету суммы НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Налогоплательщики, готовые спорить с контролерами, могут сослаться на п. 3 ст. 170 НК РФ, которым не предусмотрено восстановление правомерно принятого ранее к вычету "входного" НДС в случае прощения долга. Кстати, в таком случае сумму налога нельзя отразить в налоговом учете в качестве расхода и уменьшить доход от прощения долга.

Налог на прибыль у кредитора. Частный случай

Для всех случаев списания кредитором дебиторской задолженности в гл. 25 НК РФ отсутствуют соответствующие "зеркальные" нормы.

Есть только одна норма, которая относится к частному случаю. Она регулирует налогообложение при прощении долга в виде выплаты (предоставления) продавцом премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

С 1 января 2006 г. кредитор-продавец сумму скидки (прощения долга) признает в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если предоставление скидки сопровождается изменением цены, например, единицы товара, указанная норма не применяется (Письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190).

Такой налоговый расход продавца (сумма скидки) исчисляется в размере фактической суммы скидки с учетом НДС. Рыночная стоимость неоплаченного товара при этом не применяется.

Следует учесть: положения о скидках распространяются только на сделки, относящиеся к купле-продаже (поставке) товаров, и не имеют отношения к скидкам для другой реализации. Специалисты финансового министерства аргументируют свою позицию применением в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ терминов "продавец" и "покупатель" (Письмо Минфина России от 2 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/70).

Подобный подход можно оспорить. Выражение "покупатели и продавцы товаров (выполненных работ, оказанных услуг)" законодатель применяет для краткости в нескольких статьях разных глав НК РФ. Кроме того, счета-фактуры, книги продаж и покупок, а также соответствующие правила их заполнения также содержат только термины "покупатель" и "продавец", хотя применяются эти документы в том числе и для реализации не только товаров, но и услуг, а также работ.

Прощение долга провоцирует неразбериху

При прощении долга у кредитора есть один вариант: безвозмездно передать то, что освободил от оплаты (Письма Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/417, от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244 и др.).

Следовательно, в общем случае кредитор вынужден применять п. 16 ст. 270 НК РФ.

Исходя из этого утверждения, у получающей стороны есть два варианта действий:

1) доход в виде безвозмездно полученного (за исключением имущественных прав) исчисляется по рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 НК РФ);

2) доход, полученный при "безвозмездном" списании кредиторской задолженности, исчисляется по договорной стоимости за минусом НДС (п. 18 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отсутствие полной "зеркальности" - одна норма для кредитора против двух норм для должника - создает путаницу. А еще официальные органы никак не могут однозначно определиться, что именно передается безвозмездно. Разъяснения грешат великим количеством разночтений, нестыковок и "странных" выводов.

Так, положения п. 8 ст. 250 НК РФ (для безвозмездной передачи) рекомендуется применять в случае прощения долга по договору займа (Письма Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244, УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2005 г. N 20-12/28126).

Специалисты Минфина России разъясняют, что при прощении долга по договору займа заемщик получает безвозмездно денежные средства, т.е. имущество (Письмо от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/244).

Налоговые органы давно и упорно придерживаются мнения, что при прощении долга заемщику вручаются права требования к нему самому. Следовательно, происходит передача имущественного права (Письма ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@, МНС России от 17 сентября 2003 г. N 02-5-11/210-АЖ859 и др.).

Для торговой скидки вариантность решений достигла апогея. Минфин России опять рекомендует должнику-покупателю использовать п. 8 ст. 250 НК РФ. А в качестве объекта передачи предлагаются (на выбор?) три варианта, при которых безвозмездно передается:

1) скидка (имущество) (Письмо от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190);

2) неоплаченный товар (имущество) (Письмо от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445);

3) имущественное право (не имущество для целей налогообложения - п. 2 ст. 38 НК РФ) (Письмо от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/417).

Неразбериха с выбором соответствующей нормы для должника усиливается, если сделка, предшествовавшая прощению долга, усложняется или возникает цепочка сделок с участием третьих лиц.

Так, должнику-учреждению предлагают использовать п. 8 ст. 250 НК РФ при прощении ему долга учредителем, который оплатил за своего "подопечного" приобретенные товарно-материальные ценности и услуги. При этом учреждению безвозмездно переданы денежные средства, а приобретенное предложено оценить по рыночной стоимости (Письмо УФНС России по г. Москве от 15 марта 2005 г. N 20-12/16389).

Впрочем, иногда финансисты советуют должнику применять и п. 18 ст. 250 НК РФ. Например, при "многоходовой" сделке между двумя сторонами: исполнитель сначала оказывает заказчику услуги, затем делает новацию обязательства заказчика по оплате услуг в заемное обязательство, а заканчивает все это прощением долга (прекращением заемного обязательства) (Письмо Минфина России от 28 марта 2006 г. N 03-03-04/1/295).

Или такая ситуация. Учредитель выкупил у третьего лица долг своей дочерней организации, а потом простил его. Здесь тоже предлагают применить п. 18 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина России от 17 марта 2006 г. N 03-03-04/1/257).

Таким образом, налицо полное отсутствие системного подхода у официальных органов при рекомендациях должнику применять п. 8 ст. 250 НК РФ (оценка дохода по рыночной стоимости) или п. 18 ст. 250 НК РФ (оценка дохода в размере фактической суммы долга с уменьшением на сумму налогов).

Рекомендации автора

Представляется, что законодатель все-таки заложил определенную систему в нормы гл. 25 НК РФ. Если не для кредитора, то хотя бы для должника.

Кредитору при списании прощенного долга, за исключением ситуации со скидками (с 1 января 2006 г.), придется руководствоваться положениями НК РФ для безвозмездной передачи, т.е. п. 16 ст. 270 НК РФ. Следовательно, в общем случае сумму прощенного долга расходом для целей налогообложения прибыли кредитор не признает.

Для частного случая - предоставления скидки в виде прощения задолженности (без изменения цен по договору) - с 1 января 2006 г. продавцу дано право признать такой "убыток" в составе внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Хотя гл. 25 НК РФ напрямую этого не предусматривает.

Должник в случае прощения долга может руководствоваться нормами для списания кредиторской задолженности (п. 18 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пункт 8 ст. 250 НК РФ с определением дохода по рыночной стоимости переданного имущества (работ, услуг) применяется не при прощении уже образовавшейся задолженности, а при заранее "запрограммированной" безвозмездной передаче. Ведь в этом случае по документам передача происходит по нулевой стоимости, а получающей стороне нужно показать доход.

Аналогичный подход можно порекомендовать для скидок (премий), предоставляемых продавцом покупателю.

Если скидка предоставляется в виде прощения долга (списания кредиторской задолженности), покупатель-должник применяет п. 18 ст. 250 НК РФ, а к нему "прилагается" пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ. Таким образом, бывший должник уменьшает внереализационный доход в фактической сумме скидки (прощенного долга) на соответствующую сумму налогов (в частности, НДС).

Если скидка предоставляется в виде бонусного товара (работ, услуг) с нулевой ценой, покупатель отражает в налоговом учете внереализационный доход в размере рыночной стоимости "подарка" (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Следует учесть, что при дальнейшей перепродаже бесплатных (бонусных) товаров налоговых расходов не будет, так как не было фактических затрат на приобретение "подарков" (Письмо Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/44).

Пример предоставления скидки в виде прощения долга <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Вопрос о том, можно ли в случае предоставления скидки прощением долга считать не оплаченные поставщику товары безвозмездно полученным имуществом (Письмо Минфина России от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445) или происходит безвозмездная передача имущественных прав (Письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/417), в настоящей статье не рассматривается. Просто заметим, что налоговые последствия в этих двух вариантах существенно различаются.

Скидка в виде прощения долга (без изменения цены товара) предоставляется при условии достижения покупателем определенных результатов (объем закупок, своевременность оплаты и т.п.). Следовательно, есть условие. Согласно разъяснениям ВАС РФ, представленным в п. 3 Письма N 104, стоимостные ограничения для дарения (5 МРОТ) на прощение долга "с условием" не распространяются.

Допустим, фирма "Мега" является постоянным покупателем продовольственных товаров фирмы "Крокус". Согласно договору поставки по итогам года при определенном объеме закупок часть текущей задолженности покупателя списывается. При этом скидка не меняет договорную стоимость товаров.

Фирма "Мега" 28 февраля 2006 г. приобрела у фирмы "Крокус" товары на сумму 2 200 000 руб. (в том числе НДС - 220 000 руб.). До наступления срока платежа - 15 марта 2006 г. - на эти товары покупателю от поставщика поступила кредит-нота о предоставлении скидки по итогам 2005 г. на сумму 88 000 руб.

У фирмы "Крокус"

В целях сближения двух видов учета сумму предоставленной покупателю скидки можно включить в состав внереализационных расходов и в налоговом, и в бухгалтерском учете (п. 12 ПБУ 10/99, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Записи по списанию товара и прочих расходов на реализацию товара для упрощения в схеме не приводятся.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

28 февраля 2006 г.

Д 62 - К 90-1 - 2 200 000 руб. - признана выручка от продажи товаров;

Д 90-3 - К 68 - 220 000 руб. - начислен НДС с реализации товаров;

15 марта 2006 г.

Д 91-2 - К 62 - 88 000 руб. - списана часть задолженности покупателя (предоставлена скидка прощением долга).

У фирмы "Мега"

С 1 января 2006 г. сумма НДС, предъявленная поставщиком - фирмой "Крокус", принимается к вычету после отражения в учете приобретенных товаров при наличии счета-фактуры вне зависимости от оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

На дату получения кредит-ноты (прощения долга) в бухгалтерском учете признается внереализационный доход в сумме прощенной задолженности (п. п. 8, 10.6 ПБУ 9/99 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Допустим, фирма "Мега" считает необходимым восстановить сумму "входного" НДС в части прощенного долга, ранее правомерно принятую к вычету. Восстановленную сумму налога следует включить в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).

В налоговом учете внереализационный доход в размере скидки уменьшается на сумму внереализационного расхода, равную сумме восстановленного "входного" НДС (п. 18 ст. 250, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Таким образом, у покупателя доходы и расходы признаются в одинаковом порядке в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

28 февраля 2006 г.

Д 41 - К 60 - 2 200 000 руб. - получен товар от поставщика;

Д 19 - К 60 - 220 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д 68 - К 19 - 220 000 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;

15 марта 2006 г.

Д 60 - К 91-1 - 88 000 руб. - отражена сумма дохода в виде предоставленной поставщиком скидки (получена кредит-нота поставщика);

Д 19 - К 68 - 8000 руб. (88 000 руб. х 10 : 110) - восстановлена сумма ранее принятого к вычету НДС в части, соответствующей прощенному долгу;

Д 91-2 - К 19 - 8000 руб. - включена в состав внереализационных расходов сумма восстановленного "входного" НДС;

Д 60 - К 51 - 2 112 000 руб. (2 200 000 руб. - 88 000 руб.) - перечислена оплата поставщику в договорной сумме за минусом прощенного долга.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——