"Российский налоговый курьер", 2006, N 12

ОБСУЖДАЕМ ПРОБЛЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Наш журнал периодически организует круглые столы с участием сотрудников ФНС России. Недавно обсуждались проблемы исчисления налога на прибыль. У участников круглого стола была возможность задать вопросы Владиславу Константиновичу Синилову, советнику налоговой службы РФ III ранга, Управление администрирования налога на прибыль ФНС России.

Как известно, большая часть поправок, внесенных в гл. 25 Налогового кодекса, вступила в силу с 1 января 2006 г. Однако до сих пор у специалистов возникают вопросы, связанные с практическим применением нововведений.

Пригласив участников круглого стола к обсуждению принятых Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ поправок, Владислав Константинович Синилов уточнил, что разъяснения по вопросам исчисления налогов и сборов дает Минфин России.

Налоговый учет восстановленного НДС

Первый вопрос, который был задан представителю ФНС России, касался поправок к гл. 21 НК РФ о необходимости восстановления НДС при передаче имущества в уставный капитал организации. Соответствующими нововведениями был дополнен п. 3 ст. 170 Кодекса. Суть этих поправок сводится к тому, что организация-учредитель обязана восстановить сумму НДС по переданному в уставный капитал имуществу.

В этой связи Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", спросила: "Может ли учредитель признать в составе расходов по налогу на прибыль сумму восстановленного НДС?"

Владислав Константинович отрицательно ответил на этот вопрос, обратив внимание, что для исчисления налога на прибыль сумму НДС можно включить в расходы только в случаях, строго оговоренных в Налоговом кодексе. Так, например, учитываются в составе расходов суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, работ или услуг, использованных для операций, не облагаемых НДС согласно ст. 149 Кодекса. Этот налог включается в стоимость таких товаров, работ, услуг. Основанием в данном случае служит п. 2 ст. 170 Кодекса.

"Что касается сумм восстановленного НДС, то здесь надо отметить следующее, - продолжил Владислав Константинович. - Специальные нормы, позволяющие включить такие суммы в расходы, предусмотрены только для случаев, которые перечислены в пп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса, - уточнил он. - Нормы, обязывающие учредителя восстановить НДС при передаче имущества в уставный капитал организации, зафиксированы в пп. 1 п. 3 той же статьи. В нем говорится, что суммы восстановленного налога в стоимость этого имущества не включаются. Однако возможности учесть этот налог в составе расходов ни гл. 21, ни гл. 25 Налогового кодекса организации не предоставляют".

Участников круглого стола интересовал порядок налогового учета сумм восстановленного НДС не только у учредителя, но и у организации, получившей имущество. "Величину восстановленного налога включает в вычет принимающая сторона. В результате такого вычета организация получает экономические выгоды, так как она не уплачивала эти суммы учредителю, - пояснил Михаил Олегович Лозовский, эксперт журнала "Российский налоговый курьер". - Признается ли включенная в вычет сумма НДС доходом у получающей организации?"

Владислав Константинович сразу отметил, что письменных разъяснений по этому вопросу ни Минфин России, ни Федеральная налоговая служба еще не давали. Однако исходя из норм гл. 25 Кодекса, можно сделать вывод о необходимости налогообложения возникающей экономической выгоды у принимающей стороны. Ведь каких-либо встречных обязательств в данном случае у получающей стороны нет. Таким образом, по мнению представителя ФНС России, применимы положения п. 8 ст. 250 Кодекса, на основании которых безвозмездно полученное имущество, работы, услуги, а также имущественные права признаются внереализационным доходом налогоплательщика.

"Но как можно говорить о каком-либо налогооблагаемом доходе, когда средства, по сути, получены из бюджета? - спросил Дмитрий Юрьевич Ежек, представитель фирмы "Юкон. Эксперты и консультанты". - Принимающая сторона уменьшает величину своих налоговых обязательств по НДС перед федеральным бюджетом".

Представитель ФНС России подтвердил неоднозначность позиции по данному вопросу. "Действительно, экономическая выгода возникает у налогоплательщика за счет экономии на величине НДС, уплачиваемого в бюджет, - заметил Владислав Константинович. - Но в то же время на основании пп. 14 п. 1, а также п. 2 ст. 251 Кодекса не учитываются в доходах только целевые поступления из бюджетов. Как вы понимаете, в рассматриваемой ситуации эти нормы гл. 25 Кодекса не могут применяться".

Оценка имущества, выявленного в ходе инвентаризации

Далее речь зашла об изменениях, внесенных в п. 2 ст. 254 НК РФ. Напомним, что этот пункт дополнен нормами, которые определили порядок учета в расходах стоимости излишков материально-производственных запасов, выявленных в ходе инвентаризации, а также имущества, полученного при демонтаже выводимых из эксплуатации основных средств. С 2006 г. при реализации или отпуске выявленных излишков имущества организация может учесть в составе расходов часть стоимости этого имущества. Она определяется как сумма налога, исчисленная с внереализационного дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 Кодекса. Речь идет о внереализационном доходе, равном рыночной стоимости выявленного имущества, который был признан в момент принятия к учету указанных излишков.

Игорь Николаевич Ложников, представитель компании "Внешаудит", попросил разъяснить, применяется ли такой порядок оценки и к выявленным при инвентаризации неучтенным основным средствам.

Владислав Константинович заметил, что в данном случае главная проблема заключается не в самом факте признания расхода, а в определении его размера. "И до внесения поправок в ст. 254 Кодекса не оспаривалась возможность признания в расходах излишков материалов, учтенных налогоплательщиком в составе внереализационных доходов. Другой вопрос, что в гл. 25 Налогового кодекса не было оценки таких расходов", - пояснил он.

Что касается основных средств, то порядок их оценки дан в ст. 257 НК РФ. В состав расходов стоимость этих средств включается через механизм начисления амортизации. При этом первоначальной стоимостью основного средства признается сумма расходов на его приобретение, а по безвозмездно полученному имуществу - сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса. В свою очередь, выявленные в ходе инвентаризации излишки основных средств налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, гл. 25 Налогового кодекса в настоящий момент не предоставляет возможности включить в расходы стоимость выявленных при инвентаризации излишков основных средств ввиду отсутствия оценки таких расходов. "Для устранения неточностей требуется внести поправки в гл. 25 Налогового кодекса, - сказал представитель ФНС России. - Федеральная налоговая служба предлагает Минфину России уйти от перечисления конкретных ситуаций, зафиксировав общий принцип признания расхода по всем операциям, связанным с выявлением излишков как МПЗ, так и прочего имущества. Однако до той поры, пока законодатель не исправит существующую коллизию, налогоплательщик по некоторым операциям не сможет учитывать расход. В частности, такая ситуация складывается, например, по безвозмездно полученным МПЗ".

Распределение расходов между отчетными периодами

Поправки, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса, затронули и порядок признания расходов у налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Так, п. 1 ст. 272 НК РФ дополнен нормой, которая на первый взгляд кажется несущественной.

Речь идет о расходах по сделкам, которые одновременно удовлетворяют двум критериям. Во-первых, расходы возникли по сделке, которая не содержит условий, позволяющих установить дату возникновения расходов. Во-вторых, связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Такие расходы в налоговом учете нельзя признать единовременно. Организация обязана распределить их самостоятельно. Метод распределения подобных расходов организация должна утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

Владислав Константинович пояснил, что смысл этой поправки состоит в повторении в налоговом учете принципа формирования расходов будущих периодов, который присутствует в бухучете.

"Относятся ли к таким расходам, например, затраты на подключение телефонной линии?" - спросила Маргарита Геннадиевна Морозова из консалтинговой фирмы "МРЦБ". Представитель ФНС России подтвердил, что эти расходы, если они произведены после 1 января 2006 г., организация должна будет распределить в течение всего срока действия договора. Если в договоре такой срок не указан, налогоплательщик распределяет расходы согласно методике, которую он устанавливает самостоятельно.

"То есть в качестве периода для распределения расходов можно зафиксировать месяц?" - предположила Инна Юрьевна Новикова, представитель компании "Аудит, консалтинг и право+". Владислав Константинович не согласился с этим, уточнив, что в данном случае речь идет о распределении по схеме 100 и 0%. "А это не распределение, а единовременное признание расхода", - сказал представитель ФНС России.

Расходы по договорам страхования

Многих участников круглого стола заинтересовала поправка к п. 6 ст. 272 Налогового кодекса. Речь идет о порядке признания расходов по договорам страхования, в которых предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом. Федеральный закон N 58-ФЗ уточнил, что расходы по таким договорам признаются равномерно в течение всего установленного договором срока пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Данная поправка распространяется на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 г.

Галина Борисовна Ковалева, представитель Палаты налоговых консультантов, задала такой вопрос: "Нужно ли новый порядок расчета сумм расходов применять к договорам страхования, которые заключены в 2004 г. и действуют в 2005 и 2006 гг.?"

"Нет, сумму уплаченного по таким договорам страхового взноса можно признавать ежемесячно без учета количества календарных дней в месяце. Иначе пришлось бы пересчитывать сумму ранее признанных расходов. Поскольку на договоры, расходы по которым начали признаваться до 1 января 2005 г., требование о признании расхода пропорционально количеству календарных дней в каждом из месяцев не распространяется", - пояснил Владислав Константинович.

Наталья Андреевна Ромахова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", поинтересовалась мнением представителя ФНС России по следующей ситуации. "Многие организации пренебрегают требованием п. 6 ст. 272 НК РФ и признают расходы помесячно равными долями независимо от количества дней в каждом из месяцев, - сказала она. - Объясняется это трудоемкостью расчета сумм расходов согласно предложенной методике и незначительной разницей, образующейся при таком расчете. Насколько правомерны действия налогоплательщика?"

Владислав Константинович пояснил, что применение норм Налогового кодекса не ставится в зависимость от значительности либо несущественности того или иного расхода. Положения п. 6 ст. 272 Кодекса, а также иные нормы Кодекса должны выполняться налогоплательщиками. "Иначе это приведет к искажению сформированной налоговой базы по налогу", - заметил он.

Транспортные расходы

Ольга Николаевна Нестеркина, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", привела такую практическую ситуацию. Организация приобретает продукцию непосредственно у завода-изготовителя и сразу же со склада завода транзитом отправляет ее своему покупателю. В документах на отгрузку сумма транспортных расходов выделяется отдельной строкой. "Нужно ли в такой ситуации распределять транспортные расходы на прямые и косвенные?" - спросила эксперт.

Владислав Константинович напомнил, что расходы на доставку товара до склада налогоплательщика как до, так и после внесения поправок в ст. 320 Кодекса являются прямыми. При этом расходы налогоплательщика, связанные с доставкой товара до склада покупателя этих товаров, относятся к косвенным. "В вашей ситуации, поскольку товар напрямую доставляется до склада покупателя, невозможно затраты распределять на прямые, связанные с доставкой продукции от завода-организации, и на косвенные - по доставке товаров до склада покупателя. Поэтому вся сумма транспортных расходов в данном случае у организации будет являться косвенным расходом, связанным с реализацией товара покупателю", - пояснил представитель ФНС России.

Порядок признания расходов по столовой

Существенное влияние на порядок налогового учета расходов, связанных с содержанием столовых, оказала поправка, внесенная в пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суть ее сводится к тому, что на основании этой нормы расходы на содержание помещений общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, учитываются, только если к этим расходам неприменимы нормы ст. 275.1 Налогового кодекса.

Наталья Владимировна Куликова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер", уточнила, есть ли такие случаи, когда налоговую базу по указанным объектам не нужно формировать отдельно от иных видов деятельности налогоплательщика.

"С 1 января 2006 г. новая редакция ст. 275.1 Налогового кодекса не дает никакой возможности учитывать расходы по столовой в составе прочих расходов организации. Ведь в этой статье теперь отсутствует условие об обособленности объектов обслуживающих производств, - сказал Владислав Константинович. - Таким образом, доходы и расходы по любому подразделению налогоплательщика, относящемуся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, должны формироваться и учитываться по особым правилам ст. 275.1 Налогового кодекса".

"А если сотрудники лишь частично оплачивают стоимость обедов?" - спросила Наталья Владимировна.

"В данном случае факт оплаты обедов не оказывает влияния на порядок налогового учета расходов у организации", - последовал ответ.

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——