"Российский налоговый курьер", 2006, N 12

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ

Многие организации-изготовители предоставляют покупателям гарантию на товары. Но, как правило, затраты, связанные с выполнением гарантийных обязательств, возникают в течение года с различной периодичностью. Для равномерного учета таких расходов налогоплательщики могут создавать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Правовые основы гарантийного обслуживания

Ответственность продавца за продажу товаров ненадлежащего качества регулируется нормами Гражданского кодекса, а при продаже товаров населению еще и Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Как сказано в ст. 470 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, которые предъявляются к его качеству в течение определенного времени (гарантийного срока), установленного договором.

Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара покупателю. Такой порядок установлен п. 1 ст. 471 ГК РФ. Гарантийный срок может быть продлен на время, в течение которого товар не использовался из-за обнаруженных в нем недостатков. Конечно, при условии, что покупатель известил об этом продавца.

Обнаружив в приобретенном товаре недостатки, покупатель имеет право потребовать от продавца:

- безвозмездно устранить эти недостатки или возместить расходы на их исправление;

- уменьшить покупную цену товара;

- расторгнуть договор купли-продажи и вернуть деньги за товар;

- заменить купленный товар на товар аналогичной либо другой марки.

На товар, переданный покупателю взамен того, в котором в течение гарантийного срока были обнаружены недостатки, устанавливается тот же гарантийный срок, что и на первоначальный товар.

Общий порядок формирования резерва

Организация самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию и в учетной политике для целей налогообложения фиксирует предельный коэффициент отчислений в такой резерв. Это установлено п. 2 ст. 267 НК РФ.

Обратите внимание: создание резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию - право, а не обязанность налогоплательщика. Организация, которая решила не создавать соответствующие резервы, расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию учитывает в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Основание - пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Резерв создается только по тем товарам (работам), по которым согласно заключенным с покупателями договорам предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ). Иными словами, расходы в виде отчислений в резерв возникают только в том периоде, когда товары (работы), для которых предусмотрено гарантийное обслуживание, были реализованы.

Как уже отмечалось, налогоплательщик сам определяет сумму резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Однако для целей налогообложения эта сумма не может превышать предельный размер, установленный п. 3 ст. 267 НК РФ.

Так, организации, реализующие товары, срок гарантийного ремонта и обслуживания которых свыше трех лет, предельный размер указанного резерва вычисляют следующим образом (см. формулу).

Формула. Определение предельного размера резерва

Сумма Сумма выручки Сумма выручки

фактических от реализации от реализации

Предельный расходов на товаров (работ) товаров (работ)

размер = гарантийный : с условием их x с условием их

резерва ремонт и гарантийного гарантийного

обслуживание обслуживания обслуживания

за предыдущие за предыдущие за отчетный

три года три года (налоговый) период

Налогоплательщик, реализующий товары (работы), срок гарантийного ремонта и обслуживания которых менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывает сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Организации, которые ранее не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, также могут создать резерв. Его размер не должен превышать величину ожидаемых расходов, то есть расходов, запланированных на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. Имейте в виду, что в подобной ситуации по истечении налогового периода необходимо скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Пример 1. ОАО "Восход" решило создать в 2006 г. резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В учетной политике предельный коэффициент отчислений в этот резерв общество установило как 0,03 от суммы выручки от реализации товаров, по которым согласно заключенным договорам предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

За период 2003 - 2005 гг. у организации были следующие показатели:

- общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров, для которых предусмотрено гарантийное обслуживание, - 120 000 руб.;

- общая сумма выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, - 5 500 000 руб.

Предельный коэффициент отчислений в резерв в 2006 г. составит 0,0218 (120 000 руб. : 5 500 000 руб.).

Как видим, полученное значение не превышает величину, установленную учетной политикой для целей налогообложения.

По итогам I квартала 2006 г. выручка от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равна 850 000 руб.

Таким образом, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включаемые в состав прочих расходов за I квартал 2006 г., составят 18 530 руб. (850 000 руб. x 0,0218).

По итогам полугодия 2006 г. выручка от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равна 1 500 000 руб.

Значит, отчисления в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, включаемые в состав прочих расходов за полугодие 2006 г., составят 32 700 руб. (1 500 000 руб. x 0,0218).

Следовательно, во II квартале 2006 г. дополнительно в состав расходов на формирование резерва необходимо включить 14 170 руб. (32 700 руб. - 18 530 руб.).

Статья 267 НК РФ не предъявляет специальных требований к составу и оформлению документов при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. По нашему мнению, такими документами могут быть:

- товарные накладные;

- договоры купли-продажи;

- справки с расчетами сумм резерва;

- документы по учету затрат на ремонт и гарантийное обслуживание;

- другие соответствующие документы.

Формирование резерва в различных ситуациях

Как сформировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, если организация производит несколько видов продукции с различными сроками производства и реализации?

В налоговом учете налогоплательщик должен создавать общий резерв по всем товарам, для которых предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Формирование для целей налогообложения резерва по каждому виду изделий Налоговым кодексом не предусмотрено. Кроме того, по всем видам изделий рассчитывается единый предельный коэффициент отчислений в резерв.

Таким образом, организация обязана сформировать общий резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства, в порядке, предусмотренном ст. 267 НК РФ. Сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, которая может быть перенесена на следующий налоговый период, также рассчитывается в отношении общего резерва по всем видам изделий.

Рассмотрим еще одну достаточно распространенную ситуацию. При эксплуатации транспортных средств их владельцы в течение гарантийного срока выявляют различные дефекты. Организация, выпускающая такие транспортные средства, анализирует претензии покупателей. Она вносит изменения в технологию и организацию производства, в конструкцию отдельных деталей и сборочных единиц, а также проводит работы, не связанные с созданием новой техники, но направленные на обеспечение надежности выпускаемой серийной продукции.

Как учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по устранению в течение гарантийного срока дефектов? Можно ли отнести указанные затраты к расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы?

Отметим, что затраты на устранение дефектов выпускаемой продукции связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому такие затраты не признаются расходами на НИОКР. Значит, работы по устранению дефектов в течение гарантийного срока можно отнести к работам по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-05/1/62.

Использование резерва

Налогоплательщик, который решил создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, соответствующие расходы списывает за счет суммы созданного резерва. Если по итогам налогового периода сумма расходов на гарантийный ремонт превысит величину созданного резерва, сумму превышения нужно будет включить в состав прочих расходов по итогам налогового периода.

А как быть, если в налоговом периоде сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) полностью не использована? Такая сумма может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумму вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. Это определено п. 5 ст. 267 НК РФ.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разницу между ними налогоплательщик включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Таково требование Налогового кодекса.

Пример 2. Согласно принятой учетной политике для целей налогообложения ОАО "Глория" создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В учетной политике общество установило предельный коэффициент отчислений в этот резерв как 0,03 от суммы выручки от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Предположим, сумма неиспользованного резерва по итогам 2005 г. составила 15 000 руб.

За период 2003 - 2005 гг. у организации были следующие показатели:

- общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров, для которых предусмотрено гарантийное обслуживание, - 200 000 руб.;

- общая сумма выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, - 4 000 000 руб.

Предельный коэффициент отчислений в резерв в 2006 г. составит 0,05 (200 000 руб. : 4 000 000 руб.).

Как видим, полученное значение превышает предельную величину, установленную в учетной политике ОАО "Глория". Значит, при расчете суммы резерва для целей налогового учета надо использовать коэффициент 0,03.

По итогам I квартала 2006 г. выручка от реализации товаров, по которым заключенными договорами предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, равна 350 000 руб.

Таким образом, расчетная сумма отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию за I квартал 2006 г. составит 10 500 руб. (350 000 руб. x 0,03).

Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем году, в состав доходов I квартала 2006 г. следует включить 4500 руб. (15 000 руб. - 10 500 руб.).

Рассмотрим ситуацию, когда гарантийный срок составляет несколько лет и гарантия начинает действовать через некоторое время после окончания работ.

При строительстве участка автодороги организация выполняла функции подрядчика. По условиям заключенного договора дефекты, выявленные в период гарантийной эксплуатации, устраняются за счет подрядчика. Гарантийные сроки на различные виды работ в гарантийном паспорте установлены от двух до восьми лет. Срок сдачи автодороги в эксплуатацию - 2005 г. Ранее договоры, предусматривающие устранение дефектов за счет организации, не заключались, расходов на гарантийный ремонт не было.

Итак, как определить размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию? Можно ли оставить переходящие суммы резерва на 2006-й и последующие годы до истечения срока действия гарантии, если факт расходования резерва может наступить не ранее чем через год после сдачи автодороги в эксплуатацию?

По нашему мнению, в подобной ситуации организация имеет право сформировать резерв на предстоящие расходы по гарантийному обслуживанию и ремонту, даже если факт расходования указанного резерва наступит в последующих годах. Главное - предусмотреть это в учетной политике. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/280.

И в заключение еще один важный момент. Допустим, налогоплательщик решил прекратить продажу товаров (выполнение работ), по которым предусмотрена гарантия. Тогда сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

К.В.Новоселов

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление администрирования

налога на прибыль

ФНС России

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——