"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

РАЗМЕРЫ И ПОРЯДОК ВЫПЛАТЫ ПОСОБИЙ

ЛИЦАМ, ИМЕЮЩИМ ДЕТЕЙ

(Окончание. Начало см. в журнале

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5)

Сегодня мы продолжаем разговор, начатый в прошлом номере журнала. Напомним, что в первой части статьи были рассмотрены условия выплаты пособий по беременности и родам, при рождении ребенка, на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет. В заключительной части статьи читайте о порядке выплаты пособий по уходу за больным ребенком, о ежемесячной компенсационной выплате до достижения ребенком возраста трех лет, об отражении операций в бухгалтерском и налоговом учете предприятия, а также об особенностях налогообложения пособий в организациях, применяющих специальные налоговые режимы.

Пособие по временной нетрудоспособности

при уходе за больным ребенком

Порядок выплаты пособий по уходу за больным ребенком определен Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан <1>. Согласно ст. 22 данного документа получить это пособие может один из родителей (иной законный представитель) либо член семьи, ухаживающий за ребенком.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Основы законодательства РФ об охране здоровья граждан, утвержденные ВС РФ от 22.07.1993 N 5487-1.

Период, за который выплачивается пособие, зависит от возраста ребенка и степени тяжести его заболевания. Так, если ребенку меньше 7 лет, то пособие выплачивается за весь период амбулаторного лечения или совместного пребывания с ним в больничном учреждении. Если ребенок в возрасте от 7 до 15 лет, то пособие выдается за период не более 15 дней, а в случае необходимости по медицинскому заключению и на больший срок. После исполнения ребенку 15 лет пособие не выплачивается.

Основанием для выплаты пособия по уходу за больным ребенком является больничный лист. Размер пособия, как и в других страховых случаях, исчисляется исходя из средней заработной платы за последние 12 месяцев. Однако в отличие от пособия по беременности и родам при расчете этого пособия учитывается продолжительность непрерывного трудового стажа того, кто ухаживает за больным ребенком. Поэтому размер пособия соответственно составляет:

- при стаже до 5 лет - 60% заработка;

- при стаже от 5 до 8 лет - 80% заработка;

- при стаже более 8 лет - 100% заработка.

Право на получение пособия в размере 100% заработка независимо от непрерывного трудового стажа имеют лица, воспитывающие троих и более детей, граждане, работающие в районах Крайнего Севера, "чернобыльцы" и др.

Это правило действует первые семь дней. Далее начиная с 8-го календарного дня периода амбулаторного лечения ребенка за пропущенные рабочие дни пособие по временной нетрудоспособности выдается в размере 50% заработка независимо от непрерывного трудового стажа. Если за ребенком ухаживает одинокая мать, вдова (вдовец), разведенный родитель, а также жена военнослужащего срочной службы, то сокращенное пособие выплачивается с 11-го календарного дня амбулаторного лечения ребенка.

Отметим, что Постановление N 13-6 <2> предусматривает иные сроки выплаты пособия по временной нетрудоспособности в случае ухода за больным ребенком и другой возраст (до 14 лет). Бухгалтер должен руководствоваться Основами законодательства РФ об охране здоровья граждан.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение о порядке обеспечения по государственному социальному страхованию, утвержденное Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

Ежемесячная компенсационная выплата

до достижения ребенком возраста трех лет

Как говорилось ранее, законодательство позволяет матери или другому родственнику находиться в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет. Все это время организация-работодатель из своих средств должна выплачивать ей компенсационную выплату в размере 50 руб. Эта обязанность работодателя установлена Указом Президента РФ N 1110 <3>, а порядок назначения и выплаты компенсации определен Постановлением Правительства РФ N 1206 <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Указ Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О компенсационных выплатах отдельным категориям граждан".

<4> Постановление Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан".

Компенсация начисляется со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком и до момента достижения им возраста трех лет либо до месяца выхода матери ребенка на работу (при досрочном выходе из отпуска), увольнения или наступления других обстоятельств, влекущих прекращение выплаты. Выплачивается она каждый месяц в тот же срок, что и ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком в возрасте до полутора лет.

Компенсационная выплата назначается, если обращение за ней последовало не позднее шести месяцев со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком. Если по какой-то причине за компенсацией обратились позже, то пособие выплачивается за истекшее время, но не более чем за шесть месяцев со дня месяца, в котором подано заявление о назначении этой выплаты.

Бухгалтерский и налоговый учет пособий

Начнем с пособий, выплачиваемых из средств ФСС РФ. Поскольку согласно п. 1 ст. 252 НК РФ эти суммы не являются расходом организации, они в целях налогообложения прибыли не учитываются.

На суммы пособий не начисляются ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ <5>). Не нужно с них уплачивать и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как пособия указаны в п. 2 Перечня выплат N 765 <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

<6> Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Кроме пособия по уходу за больным ребенком, все пособия не облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).

Теперь о компенсационной выплате в размере 50 руб. Как сказано в п. 20 Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, она должна осуществляться за счет средств организации, направляемых на оплату труда. В связи с этим напомним, что ранее Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 06.05.2003 N КАС 03-165 положения данного пункта были признаны недействующими и налоговые органы не принимали суммы таких компенсаций в качестве расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли. Однако Определением Президиума Верховного Суда РФ от 24.12.2003 N 56пв-03 это решение было отменено. Таким образом, в соответствии со ст. 255 НК РФ компенсационные выплаты относятся к расходам, связанным с содержанием работников, предусмотренным законодательством РФ.

Эта компенсация не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносами в ПФР и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве (п. 5 Перечня выплат N 765).

В бухгалтерском учете организации пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, отражаются по дебету счета 69, а компенсация за счет средств работодателя - на счетах производственных затрат 20, 25, 26.

Для примера возьмем выплату ежемесячного пособия и компенсации по уходу за ребенком.

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |     Содержание операции    |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислено пособие за счет   |            |            |         |
   |средств ФСС РФ              |     69     |     70     |   700   |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Начислено пособие за счет   |            |            |         |
   |средств работодателя        | 20, 25, 26 |     70     |    50   |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Пособия выданы из кассы     |     70     |     50     |   750   |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Надо сказать, что работодатель вправе доплачивать своим сотрудникам определенные суммы к пособиям, установленным государством. Прежде всего, это касается пособий по беременности и родам и по уходу за больным ребенком, которые рассчитываются исходя из среднего заработка и ограничены суммой в 15 000 руб. Оплачиваемую за счет собственных средств разницу между фактическим заработком работника и суммой пособия, возмещаемой ФСС РФ, работодатель имеет право включить в расходы по оплате труда. Такое мнение сотрудники Минфина высказали, в частности, в Письмах N 03-03-01-04/2/74 <7> и N 03-03-04/2/95 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 "О некоторых вопросах применения глав 24 и 25 НК РФ".

<8> Письмо Минфина России от 31.10.2005 N 03-03-04/2/95 "О доплате до фактического заработка".

Обратите внимание: с сумм доплат по больничным листам, которые включаются в состав расходов, необходимо начислить в бюджет ЕСН, взносы в ПФР и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, а также удержать НДФЛ.

Что касается доплат к остальным пособиям, то их, на наш взгляд, трудно отнести к экономически обоснованным расходам и признать соответствующими требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, уменьшать налогооблагаемую прибыль они не могут даже при условии включения их в коллективный или трудовой договор (п. 49 ст. 270 НК РФ). Такие доплаты не подлежат обложению ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносами в ПФР. Не нужно на них начислять и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве, так как эти выплаты не связаны с исполнением работником трудовых обязанностей. В качестве примера можно привести Постановление ФАС ВВО от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834. Региональное отделение ФСС РФ, предъявляя претензии предприятию, сослалось на то, что спорные суммы не поименованы в Перечне выплат N 765 в качестве исключений, следовательно, на них надо начислить страховые взносы. Однако, как указали судьи, действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Следовательно, утвержденный Постановлением Правительства РФ Перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между обществом и физическими лицами не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным физическим лицам, по существу представляют собой оплату их труда.

Предоставляемые работодателем своим работникам блага в случаях, не предусмотренных законом, только тогда включаются в базу для исчисления страховых взносов в Фонд социального страхования, когда с учетом обстоятельств конкретного дела такие блага могут быть расценены как вознаграждение работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей).

В отношении компенсации по уходу за ребенком в Постановлении АС Свердловской области от 16.04.2004 N А60-30441/2003-С5 говорится, что в п. 5 Перечня выплат N 765 указание на источник или размер выплат отсутствует. Указанные выплаты являются не оплатой труда, а компенсацией, следовательно, взносы на эти суммы начислять не нужно. Довод представителей ФСС РФ о том, что сумма сверх установленного государством размера компенсации, выплачиваемая работодателем за счет собственных средств, подлежит обложению страховыми взносами, судом признан неправомерным.

А вот НДФЛ с доплат к пособиям удержать необходимо. Это следует из п. 1 ст. 210 НК РФ.

Особенности налогообложения пособий в организациях,

применяющих специальные налоговые режимы

Все организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы (ЕНВД и УСН), выплачивают своим работникам пособия, связанные с материнством (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком), полностью за счет средств ФСС РФ в том же порядке, что и работодатели, применяющие общую систему налогообложения (ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ <9>). Следовательно, эти пособия в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, не включаются, и налоги с их сумм не исчисляются.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Примечание. Пособие по беременности и родам, единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет выплачиваются работникам, занятым в организациях или у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных федеральными законами размерах за счет средств ФСС РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2005 N 21-18/152).

Обратите внимание: граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, право на пособия получают только при условии, что до наступления страхового случая они уплачивали взносы в ФСС РФ не менее шести месяцев. Начисление взносов производится исходя из тарифа в размере 3,5% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Порядок уплаты страховых взносов определен в Постановлении Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 "О Порядке добровольной уплаты в Фонд социального страхования РФ отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

Отдельно рассмотрим пособия по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком. Работодатели, применяющие спецрежимы, за счет средств ФСС РФ могут выплатить пособие только в сумме, не превышающей 1 МРОТ за полный месяц. Причем в местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия в размере 1 МРОТ, подлежащая выплате за счет средств Фонда, на районный коэффициент не увеличивается. Об этом сказано в Разъяснении Минтруда России и ФСС РФ N 2 <11>. Оставшаяся часть пособия либо уменьшает единый налог, либо включается в расходы по оплате труда (см. Письмо Минфина России N 04-02-05/3/15 <12>).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Разъяснение Минтруда России и ФСС РФ от 18.04.2003 N 2 "О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", утвержденное Постановлением Минтруда и ФСС РФ от 18.04.2003 N 20/43.

<12> Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15 "О налогообложении пособий по временной нетрудоспособности".

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, уменьшают полученные ими доходы на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Работодатели-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, а также работодатели, уплачивающие ЕНВД, на сумму выплаченных пособий уменьшают единый налог (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что Федеральный закон N 101-ФЗ <13> внес изменения в указанные статьи. С 1 января 2006 г. общая сумма пенсионных взносов и больничных, уменьшающих единый налог, не может превышать 50% от суммы налога. Напомним, что до указанной даты выплаченные работникам суммы пособий по временной нетрудоспособности уменьшали единый налог полностью, ограничение касалось только взносов в ПФР.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Организациям, применяющим налоговый режим в виде ЕНВД, посвящено также Письмо Минфина России N 03-05-02-04/120 <14>. В нем, в частности, чиновники разъясняют, что если сотрудники выполняют работы, как облагаемые, так и не облагаемые ЕНВД, то пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам уменьшают ЕНВД лишь в части, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общей сумме доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Письмо Минфина России от 09.06.2005 N 03-05-02-04/120 "О вопросах, связанных с применением системы налогообложения в виде ЕНВД".

С сумм пособий, выплачиваемых за счет средств работодателей, не нужно исчислять страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, так как пособие в установленных законодательством пределах, независимо от источников его выплаты, не является заработной платой (доходом) застрахованного работника (Письмо ФСС РФ N 02-18/05-2417 <15>). При этом в Письме сказано, что если работодатель в добровольном порядке за счет своих собственных средств (на основании коллективного договора или другого локального нормативного акта) производит любые доплаты, превышающие размеры пособий по обязательному социальному страхованию, установленные действующим законодательством, то на суммы доплат должны начисляться страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Кроме того, с этой разницы необходимо заплатить взносы на обязательное пенсионное страхование, поскольку предприятия-"спецрежимники" не формируют налоговую базу по налогу на прибыль и п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется. В частности, такое мнение выражено в Письме УФНС по г. Москве от 19.04.2005 N 21-18/152. Однако эта позиция налоговиков не бесспорна. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 подтвердил право организаций, работающих на УСН, применять п. 3 ст. 236 НК РФ. Судьи указали, что уплата единого налога заменяет уплату совокупности установленных законодательством РФ налогов и сборов, в том числе и налога на прибыль. Иной подход к данной норме ставит в неравное положение работников и работодателей, применяющих общую и упрощенную системы налогообложения. Таким образом, на основании позиции судей можно утверждать, что нормы НК РФ, предусматривающие льготный режим налогообложения при осуществлении выплат за счет прибыли, которая остается после уплаты единого налога, распространяются и на налогоплательщиков, находящихся на спецрежимах.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Письмо ФСС РФ от 18.04.2003 N 02-18/05-2417 "О неначислении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на часть суммы пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемой работодателем в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ".

Компенсационные выплаты в размере 50 руб. учитываются работодателями, применяющими специальные налоговые режимы, в расходах по оплате труда.

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——