"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

РАСХОДЫ НА ПОДГОТОВКУ

ПЛОЩАДКИ ДЛЯ СТРОИТЕЛЬСТВА

Прежде чем приступить к строительству объекта, необходимо обустроить строительную площадку: установить ограждение, смонтировать освещение, освободить территорию от ненужных зданий, строений и сооружений, разместить на ней бытовые и подсобные помещения для рабочих, временные здания и сооружения производственного и складского назначения, вырубить и пересадить деревья и кустарники и т.п.

Работы по освобождению строительной площадки входят в состав подготовительных работ и выполняются по отдельно разработанным проектам. На этом этапе производятся переселение проживающих граждан, вывод организаций, предприятий или учреждений, отключение и вырезка вводов газа, водопровода, канализации, теплосети, линий электропередачи, телефонной связи и других коммуникаций, перенос светильников наружного освещения, снос зданий и сооружений, перекладка сетей и др. Даже этот далеко не полный перечень подготовительных мероприятий свидетельствует о возникновении значительных материальных расходов. Как отразить их в учете, чтобы не допустить искажения налоговых баз? Об этом - в предлагаемой статье.

Общие положения

Специалистам в области строительства известно, что при решении вопроса об учете тех или иных расходов необходимо руководствоваться следующими документами:

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167;

- Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01);

- Методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя от 05.03.2004 N 15/1.

Согласно указанным документам затраты по строительству объектов определяются сметной документацией и складываются из расходов, связанных с их возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. В сводных сметных расчетах стоимости строительства средства, необходимые для выполнения всех работ, распределяются по главам. В разд. 1 "Подготовка территории строительства" включаются расходы на производство работ и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относятся:

- отвод земельного участка, то есть его изъятие, предоставление и передача в собственность или аренду;

- выдача архитектурно-планировочного задания;

- освобождение территории строительства от строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих объектов;

- перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог;

- снятие и хранение плодородного слоя почвы;

- затраты по переселению жильцов из сносимых домов, компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам, компенсация стоимости сельскохозяйственных работ, произведенных на отчуждаемой территории, и т.д.

При этом согласно Положению N 160 произведенные расходы необходимо делить на те, которые включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта, и те, что не увеличивают ее, и учитывать эти суммы обособленно друг от друга. Вместе с тем в силу п. 8 ПБУ 6/01 оценка объектов основных средств производится исходя из всех фактически понесенных затрат на их приобретение, сооружение или изготовление. Таким образом, возникает противоречие между документами, регулирующими одну и ту же проблему.

Примечание. В случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого (Письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15).

Поэтому в данном случае нормы Положения N 160 применяются в части, не противоречащей ПБУ 6/01. Таким образом, все перечисленные нами затраты формируют первоначальную стоимость объекта строительства для целей бухгалтерского учета, то есть в учете застройщика отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". На первый взгляд, кажется, что все очень просто и проблем с учетом расходов, возникающих при подготовке стройплощадки, не возникает. Однако отдельные нюансы могут вызвать у бухгалтера затруднения. Рассмотрим некоторые из них.

Расходы по оформлению земельного участка

Если организация арендует земельный участок, то бухгалтеру при списании сумм арендной платы необходимо учесть следующее. По мнению сотрудников Минфина России, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств. Указанные расходы подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 Кодекса (см. Письма Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228, от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53). Аналогично учитываются и расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка. Таким образом, для целей налогового учета затраты, связанные с арендой земли, будут включаться в первоначальную стоимость объекта строительства. После начала эксплуатации построенного объекта эти суммы будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе амортизационных отчислений. Налоговики в этом вопросе согласны с финансистами (см., например, Письма МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@, от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737, УФНС по г. Москве от 03.03.2005 N 20-12/14545, от 23.08.2004 N 26-12/55124).

В бухгалтерском учете затраты на аренду земельного участка также будут формировать стоимость строящегося здания. После ввода вновь созданного объекта в эксплуатацию суммы арендной платы и в бухгалтерском, и в налоговом учете включаются в расходы.

Если участок земли, на котором будет вестись строительство, принадлежит предприятию на праве собственности и имеются все подтверждающие документы, то единственным сложным вопросом может быть определение источника списания сумм начисленного земельного налога.

С одной стороны, по аналогии с суммами арендной платы за землю можно утверждать, что земельный налог также нужно относить на увеличение первоначальной стоимости строящегося здания. Поступив так, бухгалтер, скорее всего, не столкнется с претензиями налоговиков. Увеличение "бухгалтерской" стоимости ОС означает рост налога на имущество, включение платы за землю в "налоговую" стоимость объекта приведет к более позднему списанию этих сумм в уменьшение налогооблагаемой прибыли (расходы будут признаны не в момент начисления налога, а посредством начисления амортизации после ввода объекта в эксплуатацию). Однако метод аналогий приемлем далеко не всегда. Рассмотрим, насколько изложенная позиция соответствует требованиям законодательства.

В силу п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Земельный налог не является возмещаемым, особых случаев его учета законодательством РФ не предусмотрено. Таким образом, получается, что в бухгалтерском учете налог за землю нужно включить в первоначальную стоимость.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ). Выходит, что в "налоговую" первоначальную стоимость можно не включать только НДС и акцизы. Следовательно, сделанный нами вывод полностью соответствует нормам действующего законодательства. При определении первоначальной стоимости амортизируемого имущества необходимо учитывать все расходы по его созданию (за исключением внереализационных), так как они в период их возникновения не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Напомним, что определение первоначальной стоимости ОС до вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ <1> отличалось от приведенного выше и позволяло исключить суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с НК РФ. На этом основании некоторые специалисты рекомендовали суммы начисленных налогов не относить на увеличение стоимости ОС, а сразу учитывать их в расходах на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эта позиция не была бесспорной. Но теперь в силу прямого указания в п. 1 ст. 257 НК РФ оснований для дискуссий нет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

И еще на один нюанс нужно обратить внимание читателей. Согласно п. 5.2.2 Положения N 160 затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитываются отдельно от стоимости этих участков. Иными словами, если организация приобретает участок земли для строительства, то эти затраты в стоимость строящегося здания не включаются, а учитываются отдельно в качестве самостоятельного объекта основных средств, не подлежащего амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Снос собственных строений

Порядок учета расходов на снос зданий и сооружений и сумм остаточной стоимости этих построек может отличаться в зависимости от ситуации. Начнем со случая, когда собственник недвижимости демонтирует бывший в эксплуатации объект с целью освобождения земельного участка под новое строительство. Недоамортизированная стоимость сносимого объекта ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете в первоначальную стоимость вновь создаваемого имущества не включается. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отразить эту операцию бухгалтер должен, используя обычные проводки по выбытию объектов основных средств:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - на сумму первоначальной стоимости списываемого объекта;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму остаточной стоимости.

Для целей налогового учета в случае ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов единовременно (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом во избежание претензий налоговиков списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. В акте должны быть указаны: год создания объекта, дата поступления на предприятие, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость объекта (для переоцененных - восстановительная), сумма начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования как самого объекта, так и отдельных его узлов и деталей. Такие разъяснения налогоплательщикам даны в Письме УМНС по г. Москве от 23.08.2004 N 26-12/55121. Иными словами, недоамортизированная часть стоимости ликвидируемого здания, относящегося к амортизируемому имуществу, не включается в первоначальную стоимость строящегося здания, а относится на внереализационные расходы при формировании налоговой базы отчетного (налогового) периода, в котором произошла ликвидация.

Расходы на демонтаж зданий и сооружений, как мы отмечали выше, предусмотрены в сводном сметном расчете. Эти затраты учитываются по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" и участвуют в формировании первоначальной стоимости создаваемого объекта для целей и бухгалтерского, и налогового учета. В названном выше Письме столичные налоговики указали, что в силу п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальной стоимости строящегося здания могут быть учтены расходы на подготовительные работы по строительству (подготовка строительной площадки в части затрат на снос строений, находящихся на ней).

Обратите внимание: если ликвидируемое имущество не соответствовало требованиям ст. ст. 256 - 257 НК РФ и не обладало признаками амортизируемого, то расходы по его ликвидации (включая стоимость имущества в налоговом учете) не могут учитываться в составе текущих расходов для целей налогообложения прибыли.

Объекты недвижимости, подлежащие сносу,

не принадлежат организации

В этом случае возможны два варианта развития событий:

- объекты основных средств приобретаются у юридических или физических лиц по договорам купли-продажи;

- собственникам компенсируется стоимость сносимых построек.

В первом случае выкупленные у владельцев здания, сооружения бухгалтер отразит по дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств". Оснований для последующего перевода приобретенных объектов на счет 01 "Основные средства" у покупателя нет, так как не выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 и необходимые для признания актива объектом ОС. Приобретенные объекты (даже после регистрации на них права собственности) не могут быть квалифицированы как:

- предназначенные для использования в производстве продукции (при выполнении работ или оказании услуг), для управленческих нужд организации либо для предоставления в аренду, включая лизинг;

- пригодные к использованию в течение длительного времени (более 12 месяцев);

- способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, получается, что приобретенные объекты по правилам бухгалтерского учета не могут включаться в состав основных средств организации, следовательно, их стоимость не увеличивает облагаемую налогом на имущество базу. Впоследствии эти здания и сооружения будут демонтированы.

Обратите внимание: в отличие от рассмотренной ситуации, когда собственник сносит принадлежащие ему строения и включает недоамортизированную часть их стоимости для целей налогового учета во внереализационные расходы, при ликвидации выкупленных объектов застройщик так поступить не может. Эта ситуация прокомментирована сотрудниками Минфина в Письме от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56. В нем, в частности, сообщается, что организация, являющаяся инвестором и заказчиком-застройщиком в одном лице, расходы по приобретению у физических и юридических лиц по договорам купли-продажи квартир и нежилых помещений, которые подлежат сносу в рамках реализации строительства, при соответствии их условиям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, должна включить в первоначальную стоимость возводимого основного средства.

Второй вариант - владельцам строений застройщик выплачивает компенсацию. Суммы компенсации и в бухгалтерском, и в налоговом учете участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС. По мнению финансистов, расходы, понесенные налогоплательщиком-застройщиком по договорам с собственниками о компенсации стоимости строений и посадок, которые подлежат сносу в рамках строительства, при соответствии условиям, изложенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, должны быть включены в первоначальную стоимость возводимого основного средства (Письма Минфина России N 03-03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).

Таким образом, практически все из рассмотренных нами расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете нужно относить на увеличение стоимости строящегося объекта. Напомним, что завершение работ подготовительного периода оформляется актом, для подготовки которого создается комиссия в составе представителей генподрядной организации, технического надзора заказчика, государственных организаций и других заинтересованных лиц.

О.Е.Золотова

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——