"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

ОПЕРАЦИИ С ВЕКСЕЛЯМИ: ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ

Вексельная форма расчетов за поставку материалов (товаров, выполнение работ, оказание услуг) довольно распространена в современных рыночных отношениях. Однако при ее применении у налогоплательщиков возникают различные вопросы. Свидетельство этому - письма читателей в нашу редакцию с просьбой разъяснить ту или иную ситуацию, связанную с оформлением операций с ценными бумагами в бухгалтерском учете, а также с их налогообложением. Сегодня мы предлагаем вашему вниманию подборку наиболее "популярных" вопросов по указанной теме и ответы на них.

Вопрос: Генподрядчик получил от заказчика в счет оплаты выполненных работ векселя Сбербанка России, которыми в дальнейшем расплачивается за поставленные стройматериалы и оказанные услуги перед своими кредиторами. Нужно ли при этом отдельно учитывать операции по деятельности, не облагаемой НДС, то есть по реализации векселей?

Ответ: Налоговые органы считают, что при оплате продукции векселями третьих лиц происходит не облагаемая НДС операция - реализация ценных бумаг (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). В подобных случаях в силу п. 4 ст. 149 НК РФ организациям необходимо вести раздельный учет сумм "входного" НДС по приобретенным материалам (работам, услугам), если таковые используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций. Соответственно, к вычету можно принять налог, рассчитанный пропорционально доле, приходящейся на облагаемые операции (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, от 04.03.2004 N 04-03-11/30 и МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22, от 21.06.2004 N 02-5-11/111). При этом, как указано в Письме УМНС по г. Москве от 05.02.2004 N 24-11/7119 "О ведении раздельного учета", пропорция применяется к суммам НДС, предъявленным продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам (то есть отраженным по дебету счета 19). Если доля расходов, которая приходится на реализацию векселей, не превышает 5% всех расходов на производство, то НДС можно принять к вычету из бюджета полностью (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Позиция финансового и налогового ведомств основывается на том, что вексель третьего лица признается для целей налогообложения товаром (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ), а передача поставщику права собственности на него - реализацией ценных бумаг (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом, по их мнению, реализация векселя происходит при любой смене его собственника независимо от назначения векселя в сделке (предмет купли-продажи или средство платежа).

В этой связи налогоплательщикам будет небезынтересна и другая точка зрения, правда, ее сторонникам, скорее всего, придется отстаивать свою правоту в судебном порядке. Основана она на том, что между сделками, в одной из которых вексель является предметом продажи, а в другой служит средством платежа, есть существенная разница. Во втором случае нельзя говорить о применении правил п. 2 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом нужно исходить из следующего.

Вексель - это объект гражданских прав (ст. ст. 128, 143 ГК РФ), имеющий определенную стоимостную оценку и удостоверяющий имущественные права векселедержателя. В отличие от другого имущества вексель имеет двойственную природу. С одной стороны, это ценная бумага, а с другой, - средство платежа. Поэтому если вексель третьего лица используется исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то его выбытие не является операцией по реализации ценных бумаг, не облагаемой НДС. Следовательно, вести раздельный учет сумм "входного" налога организации не нужно.

Кроме того, реализация векселя, как любого товара, предполагает наличие договора купли-продажи между сторонами сделки, в котором должны быть указаны наименование, количество и иные характеристики реализуемого товара, а также выражена воля покупателя и продавца именно на передачу ценной бумаги в собственность. Если вексель третьего лица используется исключительно в качестве оплаты, то его передача не оформляется подобным договором.

Следует также учесть, что рассматривать каждую из составляющих отдельно (продажу, оплату) нельзя. Посудите сами: если средством платежа выступают не векселя, а деньги, при этом каждая составляющая сделки рассматривается как отдельная операция, то можно прийти к выводу о налогообложении и передаваемых денег. Разве это не абсурд?! Однако в рассматриваемом примере налоговики понимают неправильность такого подхода и не расценивают средства платежа (денежные средства) как товар. Поэтому, на наш взгляд, в случае с оплатой векселями должен применяться тот же подход, как и при оплате денежными средствами.

Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды. Так, ФАС ЗСО в Постановлении от 22.06.2005 N Ф04-3835/2005(12285-А45-25) указал, что действующее гражданское и налоговое законодательство предусматривает возможность осуществления расчетов по договорам купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг путем передачи векселей, соответственно, вексель в данном случае выступает как средство платежа, а не как предмет договора купли-продажи (товар).

Утверждение инспекции о том, что переход права собственности на векселя в результате их передачи иному лицу в счет оплаты товаров (работ, услуг) является реализацией векселей и не подлежит налогообложению, в связи с чем следует применять правила п. 4 ст. 170 НК РФ при определении суммы налоговых вычетов НДС по общехозяйственным расходам пропорционально от осуществления операций, подлежащих налогообложению, правомерно признано судом противоречащим действующему законодательству, поскольку ни указанной нормой, ни иными нормами налогового законодательства не предусмотрено, что передача векселей в оплату за товары должна рассматриваться как операция по реализации ценных бумаг, не облагаемая НДС.

Аналогичные решения приняты в Постановлениях ФАС ВВО от 10.03.2006 N А43-13536/2005-35-483, ФАС МО от 01.11.2005 N КА-А40/10849-05, ФАС УО от 23.08.2005, от 29.08.2005 N Ф09-3628/05-С2, от 11.05.2005 N Ф09-1917/05-АК, ФАС СЗО от 30.05.2005 N А66-8822/2004, от 10.06.2005 N А66-7746/2004, от 12.10.2005 N Ф04-7215/2005(15789-А03-31) и др.

Вопрос: Организация заключила договор подряда на строительство склада. В качестве аванса заказчиком передан вексель Банка России номинальной стоимостью 590 000 руб., что составляет 50% от суммы заказа. Объект сдается заказчику по завершении всех работ, предусмотренных сметой. Договорная стоимость работ составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

Надо ли со стоимости векселя, полученного в качестве предварительной оплаты, исчислять НДС? Как отразить указанную операцию в бухгалтерском учете?

Ответ: Ответ на данный вопрос зависит от того, в каком периоде была внесена "вексельная" предоплата. Так, если вексель ЦБ РФ был получен подрядной организацией в 2005 г., то исчислять с его стоимости НДС не было необходимости. Дело в том, что согласно действовавшей на тот момент редакции НК РФ, а также разъяснениям Минфина налоговая база увеличивалась на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, а платеж подразумевал перечисление денег (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письма Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/146, от 06.06.2005 N 03-04-11/128). Кроме того, п. 37.1 ранее действовавших Методических рекомендаций по НДС <1> было четко определено, что векселя, полученные в качестве аванса, не облагаются НДС. Налог с аванса нужно было заплатить только в случае "обналички" векселя до того, как будет отражена реализация выполненных работ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ" признан утратившим силу Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Введена в действие новая редакция гл. 21 НК РФ <2>, согласно которой пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ утратил силу, а в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (то есть по расчетной ставке 18/118 или 10/110).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Пункт 2 ст. 167 НК РФ, определявший, что считать оплатой для целей исчисления НДС (как и сам термин "авансы"), был исключен. Поэтому стало неясно, увеличивает ли налоговую базу предоплата, полученная в неденежной форме (в частности, векселем третьего лица).

Разъяснения на этот счет были даны в Письме Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77. Оплата, в том числе частичная, полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) как в денежной, так и в иной форме (вексель, иное имущество, работы, услуги), включается в налоговую базу по НДС <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обратите внимание: аналогичного мнения придерживаются налоговые органы (см. Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Обратите внимание: в Письме минфиновцы не уточняют, о каких векселях - собственных или третьих лиц - идет речь. По нашему мнению, вышесказанное относится к ситуации, когда покупатель (в рамках рассматриваемого вопроса - заказчик) передает продавцу (подрядчику) в качестве предварительной оплаты предстоящих работ вексель третьего лица. Если речь идет о собственном векселе заказчика, то это означает возникновение обязательства векселедателя уплатить при наступлении срока, предусмотренного в векселе, определенную сумму. Другими словами, получение такого векселя не следует рассматривать как предварительную оплату, а значит, начислять НДС.

В бухгалтерском учете подрядчика (в случае получения векселя третьего лица от заказчика работ в качестве предварительной оплаты в 2006 г.) будут сделаны следующие проводки.

     
   ——————————————————————————————T——————T———————————————T———————————¬
   |     Содержание операции     | Дебет|    Кредит     |   Сумма,  |
   |                             |      |               |    руб.   |
   +—————————————————————————————+——————+———————————————+———————————+
   |                     На дату получения векселя                  |
   +—————————————————————————————T——————T———————————————T———————————+
   |Отражена полученная          |      |               |           |
   |предварительная оплата работ |  58  |    62—2 <*>   |   590 000 |
   |векселем третьего лица       |      |               |           |
   +—————————————————————————————+——————+———————————————+———————————+
   |Начислен НДС с суммы         |      |               |           |
   |предварительной оплаты       |76—ав.|       68      |    90 000 |
   |(590 000 руб. х 18/118%)     |      |               |           |
   +—————————————————————————————+——————+———————————————+———————————+
   |           На дату подписания акта сдачи—приемки работ          |
   +————————————————————————————T———————T———————————————T———————————+
   |Отражена выручка от         |       |               |           |
   |реализации выполненных работ|  62—1 |      90—1     | 1 180 000 |
   +————————————————————————————+———————+———————————————+———————————+
   |Отражена сумма НДС          |       |               |           |
   |по выполненным работам      |  90—3 |       68      |   180 000 |
   +————————————————————————————+———————+———————————————+———————————+
   |Списана себестоимость       |  90—2 |     20, 26    |   750 000 |
   |выполненных работ           |       |               |    <**>   |
   +————————————————————————————+———————+———————————————+———————————+
   |Зачтена сумма поступившего  |       |               |           |
   |ранее аванса                |  62—2 |      62—1     |   590 000 |
   +————————————————————————————+———————+———————————————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС,    |       |               |           |
   |исчисленный и уплаченный в  |   68  |     76—ав.    |   90 000  |
   |бюджет при получении аванса |       |               |           |
   L————————————————————————————+———————+———————————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Авансы полученные".

<**> Сумма принята условно.

Вопрос: Организация является заказчиком-застройщиком жилых домов, привлекая для этого инвесторов - физических лиц. Являются ли векселя Сбербанка России, поступившие от инвесторов, предварительной оплатой и надо ли с их стоимости уплачивать НДС?

Ответ: В силу пп. 1 п. 2 ст. 146 и пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не облагается НДС. При этом в Налоговом кодексе не уточнено, что инвестиционные взносы обязательно должны быть в виде денежных средств. Другими словами, НК РФ освобождает от налогообложения инвестиционные взносы в виде любого имущества, в том числе и ценных бумаг (ст. 128 ГК РФ).

Вопрос: ООО "Строй" в оплату приобретенных 1 марта 2006 г. материалов на сумму 200 000 руб. передало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 250 000 руб. с датой погашения "по предъявлении, но не ранее 1 июня 2006 г.".

Поскольку организации не известно, когда вексель будет предъявлен к погашению: на дату "не ранее" или раньше этого срока, возникают следующие вопросы: как определить доходность дисконтного векселя и рассчитать сумму процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль?

Ответ: Расплачиваясь собственным векселем, организация привлекает заемные средства. Соответственно, такую операцию она должна отразить как задолженность по договору займа. При этом в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ привлеченные денежные средства при расчете налога на прибыль не учитываются (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/91).

Доходность дисконтного векселя. При осуществлении операций с собственными векселями векселедатель несет определенные расходы, которые в целях гл. 25 НК РФ признаются внереализационными расходами. К ним, в частности, относятся: расходы на изготовление (приобретение) бланков векселей и на их обслуживание (пп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В силу абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (векселедателем). При этом согласно ст. 269 НК РФ проценты при расчете налога на прибыль нормируются.

Чтобы определить сумму дисконта, учитываемого при расчете налога на прибыль, организации нужно взять годовую процентную ставку по векселю. Так как по дисконтным векселям данная ставка не указывается, дисконт следует перевести в проценты по следующей формуле <4>:

Н (%) = (N - К) / К х 365 (366) дн. / Тобр. х 100%, где:

Н (%) - годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N - номинал векселя;

К - стоимость размещения (цена реализации) векселя;

Тобр. - период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В частности, указанный расчет предложен в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" (разд. 6.3.1), утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ настоящий Приказ признан утратившим силу.

Для векселей с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя. В качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, для этих векселей используется предполагаемый срок обращения, устанавливаемый в соответствии с вексельным законодательством (ст. 34 Постановления ЦИК ССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе").

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/226, согласно которому срок обращения векселя с указанием "по предъявлении, но не ранее" рассчитывается в соответствии с вексельным законодательством: 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Проценты (дисконт) относятся к внереализационным расходам с даты составления векселя (см. также Письмо Минфина России от 01.09.2004 N 03-03-01-05/3).

Обратите внимание: существует и другая точка зрения относительно срока обращения таких векселей. В частности, она высказана в Письме УМНС по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738: срок обращения векселя с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" определяется как период между датой выпуска векселя и самой ранней датой его погашения. Однако автор по данному вопросу придерживается позиции, высказанной финансистами.

Итак, определим годовую процентную ставку (доходность) дисконтного векселя на основании данных, указанных в вопросе. Она равна:

(250 000 руб. - 200 000 руб.) / 200 000 руб. х 365 дн. / 458 дн. (365 дн. + 93 дн. (с 1 марта по 1 июня 2006 г.)) х 100% = 19,92%.

Сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения. Как было отмечено, расходы по процентам (дисконту) признаются для целей налогообложения с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. В п. 1 данной статьи предусмотрены два способа определения предельной величины процентов - на основании сопоставимых долговых обязательств и исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Рассмотрим их.

1. Размер процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях (в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение).

Обратите внимание: порядок определения сопоставимости по критериям устанавливается в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. При этом надо иметь в виду, что вексель - это ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому его можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами.

Кроме того, для расчета среднего процента нельзя одновременно использовать долговые обязательства, принятые от юридических и физических лиц (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

Среднюю процентную ставку можно определить по формуле:

Iср. = (S1 x I1 + S2 x I2 + ... + Sn x In) / (S1 + S2 + ... + Sn), где:

Iср. - средний процент для целей налогообложения;

S - сумма долгового обязательства (основного долга), выданная налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

I - процентная ставка по долговому обязательству.

Итак, выделив сопоставимые долговые обязательства и рассчитав по ним среднюю процентную ставку, увеличим ее на 20%. Если полученная величина окажется меньше фактического процента по векселю, то исходя из нее и будут определяться расходы в целях налогообложения. В обратном случае (максимальная ставка больше фактического процента по векселю) фактический процент учитывается при расчете налога на прибыль полностью.

В большинстве случаев организации пользуются вторым способом для определения предельной величины процентов, поскольку подобрать долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и обосновать свой выбор достаточно сложно.

2. Размер процентов принимается равным ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, по долговым обязательствам в рублях или равным 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. действует следующее правило. Если процент не изменяется в течение срока действия векселя, то для расчета берется ставка рефинансирования на дату его составления. В противном случае применяется данная ставка на дату признания расходов в виде процентов (ст. 269 НК РФ).

Вернемся к рассматриваемому примеру. Сумму налоговых расходов на последний день отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ) определяют по формуле:

С = К x Н (%) расч. x Т отч. / 365 дн., где:

С - сумма процентных расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

К - стоимость размещения векселя (цена его реализации);

Т отч. - количество дней от даты составления векселя до отчетной даты;

Н (%) расч. - расчетная годовая процентная ставка по векселю (его доходность), по которой определяется сумма расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде. Она принимается равной либо годовой процентной ставке по векселю (Н (%)), либо предельной ставке, определяемой по ст. 269 НК РФ.

Предельная ставка составляет 13,2% (12% х 1,1), где 12% - ставка рефинансирования ЦБ РФ. Доходность дисконтного векселя, установленная векселедателем, равна 19,92%. Так как 13,2% меньше 19,92%, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль при обращении векселя, учитываются проценты, рассчитанные исходя из ставки 13,2%. При условии, что вексель не будет погашен раньше назначенного срока платежа по векселю (1 июня 2006 г.), ООО "Строй" в налоговой декларации уменьшит налоговую базу: за I квартал на 2242 руб. (200 000 руб. х 13,2% х 31 дн. / 365 дн.); за II квартал - на 6582 руб. (200 000 руб. х 13,2% х 62 дн. / 365 дн.).

Вопрос: Вправе ли организация включить в расходы в целях налогообложения прибыли всю сумму дисконта при досрочном погашении векселя?

Ответ: В силу п. 4 ст. 328 НК РФ при досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Другими словами, если годовая доходность векселя при погашении увеличивается, то сумму этого увеличения признать расходом нельзя (см. также Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/362).

Рассмотрим это на примере.

Пример. 10 марта 2006 г. организация выдала контрагенту в оплату оказанных услуг на сумму 50 000 руб. собственный вексель с дисконтом номиналом 56 000 руб. Срок погашения векселя - через 500 дней с даты составления. Однако вексель был погашен досрочно - через 200 дней. При этом организация заплатила 53 000 руб.

Заявленная доходность векселя равна 8,76% ((56 000 руб. - 50 000 руб.) / 50 000 руб. / 500 дн. х 365 дн. х 100%).

Предположим, что других долговых обязательств у организации не было, поэтому предельный процент она рассчитала по ставке рефинансирования, увеличенной на 1,1. Его величина составила 13,2% (12% х 1,1). Как видим, заявленная доходность (8,76%) может быть учтена в расходах в полном объеме.

За I квартал организация уменьшит налогооблагаемую прибыль на 264 руб. (50 000 руб. х 8,76% х 22 дн. / 365 дн.).

Аналогичным образом будут формироваться расходы за остальные периоды.

При погашении векселя организация заплатит дисконт в размере 3000 руб. (53 000 - 50 000). Тем не менее признать расходом она может не всю сумму дисконта, а только проценты, начисленные на момент погашения, в частности:

50 000 руб. х 8,76% х 200 дн. / 365 дн. = 2400 руб.

Вопрос: При выбытии векселя третьего лица для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, в случае если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены. Как определить расчетную цену долговой ценной бумаги? Надо ли ее использовать в случае погашения векселя в срок?

Ответ: Порядок принятия для целей налогообложения цены реализации или иного выбытия ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ (к этой категории ценных бумаг относятся векселя третьих лиц), прописан в п. 6 ст. 280 НК РФ. Определяя доходы (расходы) по векселю, необходимо выяснить, соответствует ли сумма, полученная от плательщика, рыночной стоимости векселя. Для этого нужно сравнить рыночную цену аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, обращающейся на ОРЦБ, с ценой сделки.

При расчете налога на прибыль фактическую цену реализации (указанную в договоре) можно использовать в двух случаях: либо она находится в интервале цен на аналогичную ценную бумагу, зарегистрированную организатором торговли в течение последних 12 месяцев, либо цена отклоняется не более чем на 20% от средневзвешенной цены на аналогичные ценные бумаги, которая рассчитывается организатором торговли по данным за 12 месяцев, предшествующих сделке.

Следует заметить, что получить информацию о ценах аналогичного векселя, по которому проводились торги на бирже, маловероятно. При отсутствии необходимой информации о рыночной цене конкретного векселя рекомендуется сравнивать полученную сумму с расчетной ценой векселя. Разница между этими суммами не должна превышать 20% от расчетной цены. Если цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, то для целей налогообложения прибыли принимают цену реализации векселя. Если же разница более чем на 20%, то цена реализации векселя не может быть принята для целей налогообложения.

Обратите внимание: из положений п. 6 ст. 280 НК РФ не следует, что если фактическая цена сделки отличается от расчетной цены ценной бумаги более чем на 20%, то в качестве фактической цены сделки (цены реализации ценной бумаги) принимается расчетная цена. Поскольку все цены, которые находятся в интервале 20% от расчетной цены, по п. 6 ст. 280 НК РФ признаются рыночными ценами, для расчета отклонения необходимо использовать величину, равную расчетной цене, уменьшенной на 20%. Такой подход, в частности, заложен в Инструкции по заполнению листа 05 Декларации по налогу на прибыль организаций <5> при определении налоговой базы по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (см. также Постановление ФАС МО от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Ранее в п. 6 ст. 280 НК РФ было предусмотрено, что для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. Теперь в этой норме указано <6>, что для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Банка России.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пункт 29 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Для определения расчетной цены дисконтных векселей, как разъяснено в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/162, можно использовать формулу расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат <7>:

Рц = (N - К) / Т x D + К, где

Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость ценной бумаги;

Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней в периоде от даты приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Ранее эта формула была определена в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ.

Обратите внимание: при погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется.

Пример. ООО "Дом" за выполненные ранее работы стоимостью 500 000 руб. получает от ЗАО "Терем" беспроцентный вексель третьего лица номиналом 530 000 руб., срок погашения которого наступает через 183 дня. ООО "Дом", не дождавшись срока погашения, реализовало вексель через 13 дней за 520 000 руб.

Определим расчетную цену векселя по указанной формуле:

Рц = (530 000 руб. - 500 000 руб.) х 13 дн. / 183 дн. + 500 000 руб. = 502 131 руб.

Определим процент отклонения цены сделки от расчетной цены:

(520 000 руб. - 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 3,6%.

Цена реализации векселя отклоняется от расчетной цены менее чем на 20%, поэтому она может быть принята для целей налогообложения.

Изменим условия примера, предположим, что ООО "Дом" реализовало вексель за 390 000 руб.

Расчетная цена векселя остается такой же - 502 131 руб.

Определим, на сколько процентов отклоняется от расчетной цена реализации векселя:

(390 000 руб. - 502 131 руб.) / 502 131 руб. х 100% = 22,33%.

Таким образом, цена реализации векселя отклоняется от расчетной более чем на 20%, следовательно, она не может быть принята для целей налогообложения. В таком случае фактическая цена продажи векселя корректируется до расчетной цены с учетом 20%-ного отклонения, то есть до 402 000 руб. (502 131 руб. - 502 131 руб. х 20%).

С.Н.Зайцева

Главный редактор журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——