"Российский налоговый курьер", 2006, N 12

ПРОБЛЕМНЫЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ: КАК ИСЧИСЛИТЬ НДС

В ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД

В статье М.С. Поляковой, опубликованной в N 9 РНК за 2006 г. <*>, подробно рассказано о том, как нужно было отразить результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, сформировавшейся на 1 января 2006 г. Мы также провели инвентаризацию для выявления сумм НДС, подлежащих учету по правилам переходного периода. Но после того, как результаты инвентаризации были переданы в налоговую инспекцию, мы обнаружили, что отдельные прошлогодние счета-фактуры, полученные от поставщиков и отраженные в справке о кредиторской задолженности, оформлены неправильно. Некоторые поставщики внесли исправления в свои счета-фактуры, другие отказываются.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> М.С. Полякова "Переходный период по НДС: как оформить результаты инвентаризации" // РНК, 2006, N 9.

Как быть в такой ситуации? Можем ли мы принять "старый" НДС к вычету по нормам переходного периода? В 2005 г. мы исчисляли НДС "по отгрузке", а налоговый период по НДС у нас - месяц.

И.В.Березова, главный бухгалтер

Редакция получила много подобных писем после публикации статьи, посвященной оформлению результатов инвентаризации. Так, одних налогоплательщиков волнует, могут ли они принять к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным (в том числе с внесенными в них исправлениями) в этом году, но относящимся к прошлогодним приобретениям. Если да, то как уведомить налоговую инспекцию о том, что такие счета-фактуры получены?

Другие (те, кто в 2005 г. исчислял НДС "по отгрузке") спрашивают, можно ли будет принять к вычету "прошлогодний" НДС после 1 июля 2006 г. - даты окончания полугодового переходного периода для этой категории налогоплательщиков.

Ситуацию с проблемными счетами-фактурами разъясняет автор статьи, вызвавшей читательские отклики, Марина Сергеевна Полякова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер".

Комментарий специалиста

Наличие и надлежащее оформление счетов-фактур - одно из обязательных условий для вычета НДС, предусмотренное п. 1 ст. 172 НК РФ. Это правило применяется и в переходном периоде (2006 - 2007 гг.). Причем независимо от того, когда именно (в 2006 г. или раньше) налог был предъявлен поставщиками к оплате.

Напомним, что рекомендации по проведению инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с требованием п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) даны в Письме ФНС России от 27.01.2006 N ММ-6-03/85@, согласованном с Минфином России (далее - Письмо N ММ-6-03/85). Отдельные вопросы, которые возникли у налогоплательщиков при исчислении НДС и применении налоговых вычетов в переходном периоде, разъяснены в Письме ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@, согласованном с Минфином России (далее - Письмо N ШТ-6-03/417).

В частности, в этом Письме разъясняется, как поступить налогоплательщикам, у которых нет счетов-фактур по кредиторской задолженности, возникшей до 2006 г. Кроме того, в Письме рассматривается проблема применения норм переходного периода в ситуации, когда при инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности в счетах-фактурах были обнаружены ошибки. Но обо всем по порядку.

Запоздавшие счета-фактуры

Налогоплательщикам было рекомендовано заполнить справку о кредиторской задолженности, форма которой приведена в Письме N ММ-6-03/85, и перечислить в ней счета-фактуры, полученные от поставщиков. Если счет-фактура не был получен, указывать сумму кредиторской задолженности и НДС по ней в справке не следовало.

Допустим, на момент инвентаризации не получены от поставщиков счета-фактуры по оприходованным, но не оплаченным до 2006 г. товарам (работам, услугам). Если эти счета-фактуры будут получены после 1 января 2006 г., то согласно Письму N ШТ-6-03/417 налогоплательщик должен составить приложение к справке о кредиторской задолженности, которая была ранее заполнена и сдана в инспекцию. Такое приложение можно составить в виде текста, реестра или таблицы. А можно использовать соответствующий раздел справки о кредиторской задолженности. Что удобнее - решать самому налогоплательщику. Главное - довести до налогового органа информацию о том, что получены дополнительные счета-фактуры, по которым будут применяться вычеты согласно правилам переходного периода.

В течение месяца налогоплательщик может получить несколько счетов-фактур от поставщиков. Нужно ли на каждый счет-фактуру сдавать в инспекцию соответствующее заявление в виде приложения к справке о кредиторской задолженности?

Нет, не нужно. Согласно Письму N ШТ-6-03/417 приложения к справке о кредиторской задолженности рекомендуется сдавать в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором налогоплательщик получит от поставщиков недостающие счета-фактуры.

При составлении приложений следует указать в них все данные, необходимые для инвентаризационных справок. В качестве примера приведем образцы, по которым можно составить приложение к справке о кредиторской задолженности (см. образцы на с. 43 - 44).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         ЗАО "Лепесток"                         |
   |                                                                |
   |                  ИНН 7710256814, КПП 771001001                 |
   |              г. Москва, ул. Боброва, д. 26, офис 7             |
   |       __________________________________________________       |
   |                                                                |
   |Исх. N 24                                     В ИФНС России N 10|
   |от 20 мая 2006 г.                               по ЦАО г. Москвы|
   |                                                                |
   |        Приложение к Справке о кредиторской задолженности       |
   |               по состоянию на 1 января 2006 года               |
   |                                                                |
   |    Организация  ЗАО  "Лепесток"   данным   письмом  уведомляет,|
   |что  в  апреле 2006 г. она  получила  от  поставщиков  следующие|
   |счета—фактуры  по  товарам, приобретенным  ею, но не  оплаченным|
   |до 1 января 2006 г.:                                            |
   |    1) счет—фактуру от 30 декабря 2005 г. N 78  от  ООО  "Ретро"|
   |(ИНН  3306581213,   КПП  330601001)  на  сумму  20 366,80  руб.,|
   |в том числе НДС — 3106,80 руб.;                                 |
   |    2) счет—фактуру от 27  ноября  2005 г. N 94 от ОАО  "Аккорд"|
   |(ИНН  7715360572,  КПП  771501001)   на  сумму  53 371,40  руб.,|
   |в том числе НДС — 8141,40 руб.;                                 |
   |    3) счет—фактуру от 21 декабря 2005 г. N 141 от ООО  "Феникс"|
   |(ИНН  5011418023,   КПП  501101001)  на  сумму  10 030,00  руб.,|
   |в том числе НДС — 1530,00 руб.                                  |
   |    Общая сумма кредиторской задолженности по указанным  счетам—|
   |фактурам   по  состоянию   на   1  января   2006 г.   составляет|
   |83 768,20 руб., в том числе НДС — 12 778,20 руб.                |
   |                                                                |
   |    Главный бухгалтер                                           |
   |    ЗАО "Лепесток"            Сидоренко           Г.М. Сидоренко|
   |                                                                |
   |    Директор                                                    |
   |    ЗАО "Лепесток"            Дементьев           А.В. Дементьев|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         ЗАО "Лепесток"                         |
   |                                                                |
   |                  ИНН 7710256814, КПП 771001001                 |
   |              г. Москва, ул. Боброва, д. 26, офис 7             |
   |       __________________________________________________       |
   |                                                                |
   |Исх. N 24                                     В ИФНС России N 10|
   |от 20 мая 2006 г.                               по ЦАО г. Москвы|
   |                                                                |
   |        Приложение к Справке о кредиторской задолженности       |
   |               по состоянию на 1 января 2006 года               |
   |                                                                |
   |    Организация   ЗАО  "Лепесток"   просит   принять  приложение|
   |к Справке  о  кредиторской  задолженности, составленное в  связи|
   |с тем, что в апреле 2006 г. организация получила от  поставщиков|
   |дополнительные   счета—фактуры  по  товарам,  приобретенным  ЗАО|
   |"Лепесток", но не оплаченным до 1 января 2006 г.                |
   |                                                                |
   |————T——————————————————————T——————————T—————————————T——————————¬|
   || N |Наименование кредитора|   Номер  |    Сумма    |   Сумма  ||
   ||п/п|       (ИНН/КПП)      |  и дата  | кредиторской| НДС, руб.||
   ||   |                      |  счета—  |задолженности|          ||
   ||   |                      |  фактуры |  (с учетом  |          ||
   ||   |                      |          |  НДС), руб. |          ||
   |+———+——————————————————————+——————————+—————————————+——————————+|
   || 1 |ООО "Ретро"           |N 78 от   |  20 366,80  |  3 106,80||
   ||   |(3306581213/330601001)|30.12.2005|             |          ||
   |+———+——————————————————————+——————————+—————————————+——————————+|
   || 2 |ОАО "Аккорд"          |N 94 от   |  53 371,40  |  8 141,40||
   ||   |(7715360572/771501001)|27.11.2005|             |          ||
   |+———+——————————————————————+——————————+—————————————+——————————+|
   || 3 |ООО "Феникс"          |N 141 от  |  10 030,00  |  1 530,00||
   ||   |(5011418023/501101001)|21.12.2005|             |          ||
   |+———+——————————————————————+——————————+—————————————+——————————+|
   ||Итого                                |  83 768,20  | 12 778,20||
   |L—————————————————————————————————————+—————————————+———————————|
   |                                                                |
   |    Главный бухгалтер                                           |
   |    ЗАО "Лепесток"            Сидоренко           Г.М. Сидоренко|
   |                                                                |
   |    Директор                                                    |
   |    ЗАО "Лепесток"            Дементьев           А.В. Дементьев|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Итак, применить налоговый вычет по правилам переходного периода налогоплательщик сможет только после того, как получит соответствующий счет-фактуру от поставщика.

Напомним, что налогоплательщики, которые до 2006 г. применяли для целей исчисления НДС учетную политику "по отгрузке", принимают не оплаченные до 2006 г. суммы НДС к вычету в течение II полугодия 2006 г. равными долями. Об этом говорится в п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Как определить долю налогового вычета, если счет-фактура получен от поставщика в период с 1 января до 1 июля 2006 г.?

Согласно Письму N ШТ-6-03/417 размер этой доли в те налоговые периоды, которые остались до окончания I полугодия 2006 г., следует увеличить на соответствующую часть НДС, указанного в запоздавших счетах-фактурах. Поясним сказанное на примере.

Пример 1. При проведении инвентаризации кредиторской задолженности, сформировавшейся на 1 января 2006 г., ООО "Дайна" выявило, что по имеющимся счетам-фактурам сумма неоплаченной задолженности поставщикам составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Эти суммы были указаны в справке о кредиторской задолженности.

Кроме этих сумм в бухгалтерском учете ООО "Дайна" на начало 2006 г. числилась кредиторская задолженность перед поставщиками на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Но по этим суммам задолженности на момент проведения инвентаризации у ООО "Дайна" не было счетов-фактур. Поэтому данные суммы кредиторской задолженности не отражены в инвентаризационной справке.

В 2005 г. ООО "Дайна" при исчислении НДС применяло учетную политику "по отгрузке". У организации налоговый период по НДС равен месяцу. Начиная с января 2006 г. ООО "Дайна" применяет налоговые вычеты НДС по правилам переходного периода, изложенным в п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ. То есть по 1/6 части налога, отраженного в итоговой строке разд. 1 справки о кредиторской задолженности. Сумма ежемесячного налогового вычета равна 18 000 руб. (108 000 руб. : 6 мес.).

В апреле 2006 г. ООО "Дайна" получило от поставщиков все недостающие счета-фактуры. Бухгалтер составил приложение к справке о кредиторской задолженности, указав в нем данные из полученных в апреле счетов-фактур, и сдал его в налоговую инспекцию.

До окончания переходного периода у ООО "Дайна" осталось три месяца - с апреля по июнь 2006 г. Поэтому сумма дополнительного ежемесячного вычета НДС по вновь полученным счетам-фактурам равна 7200 руб. (21 600 руб. : 3 мес.).

Таким образом, начиная с апреля 2006 г. общая сумма налогового вычета, применяемого по правилам переходного периода, составляет 25 200 руб. (18 000 руб. + 7200 руб.). В налоговых декларациях по НДС с апреля по июнь 2006 г. эта сумма налогового вычета включается в состав показателя строки 190 разд. 2.1.

Счета-фактуры составлены с ошибками

При заполнении справки о кредиторской задолженности, возникшей до 1 января 2006 г., налогоплательщики должны были проследить, правильно ли заполнены счета-фактуры, полученные от поставщиков. В случае выявления счетов-фактур с ошибками надо было принять меры к их исправлению. По неправильно составленным счетам-фактурам применить налоговый вычет нельзя. Это требование закреплено в п. 2 ст. 169 НК РФ. Оно распространяется и на счета-фактуры, по которым применяются вычеты НДС в соответствии с правилами переходного периода.

Однако многие налогоплательщики все же указали реквизиты дефектных счетов-фактур в справке о кредиторской задолженности. Как поступить в этой ситуации?

В Письме N ШТ-6-03/417 особо подчеркивается, что вычет суммы НДС, указанной в неправильно оформленном счете-фактуре, налогоплательщик вправе произвести только после внесения в этот документ соответствующих исправлений.

Порядок внесения исправлений в счета-фактуры установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 <**>. В нем говорится, что в счете-фактуре должна быть указана дата внесения исправлений. Кроме того, исправления заверяются подписью руководителя и печатью организации-продавца.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 283 внесены изменения в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в которых подробно рассматривается порядок исправления ошибок в книгах покупок. - Примеч. ред.

Налогоплательщикам, которые для исчисления НДС до 2006 г. применяли учетную политику "по отгрузке", следует поторопиться с исправлением неправильно составленных счетов-фактур. В Письме N ШТ-6-03/417 сказано, что если исправления в счета-фактуры будут внесены до 1 июля 2006 г., то итоговые суммы в справке о кредиторской задолженности корректировать не нужно. Это означает, что налогоплательщик, своевременно получивший исправленные счета-фактуры, имеет право применить вычет "старого" НДС за переходный период в полном объеме. А именно в той сумме, которая была выявлена в результате проведения инвентаризации и указана в итоговой строке графы 5 справки о кредиторской задолженности.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, немного изменив их. Предположим, что бухгалтер ООО "Дайна" по результатам инвентаризации оформил справку о кредиторской задолженности, сформировавшейся на 1 января 2006 г., в которой указал всю сумму задолженности перед поставщиками - 849 600 руб. (в том числе НДС - 129 600 руб.). При этом счета-фактуры по кредиторской задолженности на сумму 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.) были оформлены правильно, а по задолженности на сумму 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.) - с ошибками.

Исходя из итоговой суммы НДС, указанной в справке о кредиторской задолженности, сумма налогового вычета должна составлять 21 600 руб. за каждый месяц I полугодия 2006 г. (129 600 руб. : 6 мес.). Но по счетам-фактурам с ошибками ООО "Дайна" не имело права применять налоговые вычеты до момента внесения в них исправлений.

В мае 2006 г. ООО "Дайна" получило от поставщиков исправленные счета-фактуры. Поскольку все счета-фактуры были получены и исправлены до 1 июля 2006 г., организация вправе до конца переходного периода применить налоговый вычет в полном объеме - в сумме 129 600 руб., которая отражена в итоговой строке графы 5 справки о кредиторской задолженности.

Не исключено, что некоторые налогоплательщики не смогут получить от поставщиков исправленные счета-фактуры до 1 июля 2006 г. Тогда им придется соответствующим образом скорректировать (в сторону уменьшения) итоговую сумму НДС, выявленную по результатам инвентаризации и указанную в графе 5 справки о кредиторской задолженности.

Налоговые последствия такой корректировки просчитать несложно.

Если из-за неправильно оформленных счетов-фактур по окончании переходного периода придется уменьшать итоговую сумму НДС, отраженную в справке о кредиторской задолженности, это автоматически повлечет за собой пересчет доли НДС, которую можно было принимать к вычету в каждом налоговом периоде I полугодия 2006 г. Следовательно, нужно будет сдать уточненные декларации по НДС и заплатить пени. Если же неправильно оформленные счета-фактуры по поставкам, осуществленным до 2006 г., будут выявлены в ходе налоговой проверки, то кроме пеней придется уплатить штраф.

Счет-фактура получен (исправлен) после 1 июля 2006 года

Итак, счета-фактуры от поставщиков поступили после 1 июля 2006 г. В этой ситуации налогоплательщик сможет предъявить НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором получен запоздавший счет-фактура. Аналогично налогоплательщик сможет предъявить к вычету НДС и по относящимся к прошлогодним поставкам счетам-фактурам, в которые будут внесены исправления после 1 июля 2006 г.

До сих пор мы преимущественно говорили о налогоплательщиках НДС, которые до 2006 г. применяли учетную политику "по отгрузке". Но сказанное относится и к тем, кто до 2006 г. исчислял НДС "по оплате". Они также не имеют права принимать НДС к вычету при отсутствии счетов-фактур или по счетам-фактурам с ошибками. Однако у таких налогоплательщиков больше времени для того, чтобы получить от поставщиков недостающие счета-фактуры и исправить документы, заполненные с нарушением требований налогового законодательства. Ведь для этой категории налогоплательщиков переходный период по НДС заканчивается в первом налоговом периоде 2008 г.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

23.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——