"Аудиторские ведомости", 2006, N 6

ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Аудиторские ведомости", 2006, N 5)

Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения налогом доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов. Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами в рублях. Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уплачивать минимальный налог, который в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов. Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется указанными налогоплательщиками только в том случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 4. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 350 000 руб., а также понесены расходы в сумме 340 000 руб. Сумма налога за налоговый период составила 1500 руб. ((350 000 - 340 000) х 15%). Сумма минимального налога составила 3500 руб. (350 000 руб. х 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3500 руб.

Пример 5. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г. получены доходы в сумме 450 000 руб., а также понесены расходы в сумме 610 000 руб. Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 160 000 руб. (450 000 - 610 000). Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2006 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 4500 руб. (450 000 руб. х 1%).

Обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода. В частности, такая обязанность возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение УСН в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ, и у налогоплательщиков, прекративших в течение налогового периода свою предпринимательскую деятельность.

В первом случае налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщики считаются перешедшими на иной режим налогообложения, а представленные ими за этот отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, за указанный налоговый период не возникает. Такая обязанность возникает только в том случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной суммы минимального налога.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период такими налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении квартала, в котором ими было утрачено право на применение УСН, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей налога за этот отчетный период.

Ранее уплаченные указанными налогоплательщиками суммы авансовых платежей налога подлежат возврату налогоплательщикам либо по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 6. Налогоплательщиком, перешедшим с 1 января 2006 г. на УСН, по итогам 6 месяцев 2006 г. получены доходы в сумме 25 150 000 руб., а также понесены расходы в сумме 19 900 000 руб. При этом превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено им во II квартале текущего года.

По итогам I квартала 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 15 600 000 руб., а также понесены расходы в сумме 15 400 000 руб. Сумма налога за I квартал составила 30 000 руб. ((15 600 000 руб. - 15 400 000 руб.) х 15%).

Учитывая, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются утратившими право на применение УСН с начала того квартала, в котором ими было допущено данное превышение, налоговым периодом для этих налогоплательщиков признается I квартал 2006 г.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за указанный налоговый период. В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность представить налоговую декларацию за налоговый период (I квартал 2006 г.) и уплатить минимальный налог, поскольку сумма исчисленного им за указанный период времени в общем порядке налога (30 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 156 000 руб. (15 600 000 руб. х 1%).

Налоговая декларация данным налогоплательщиком должна быть представлена и минимальный налог уплачен не позднее 25 июля 2006 г.

При этом сумма ранее уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Во втором случае налоговым периодом признается тот отчетный период, в котором налогоплательщик в установленном порядке прекратил осуществлять свою предпринимательскую деятельность.

В связи с этим налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление своей предпринимательской деятельности до начала IV квартала текущего года, представляют налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН за такой налоговый период, и уплачивают сумму исчисленного ими налога (минимального налога) в сроки, установленные гл. 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты налога по итогам истекшего отчетного периода.

Налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление своей предпринимательской деятельности в IV квартале текущего года, представляют указанные налоговые декларации за налоговый период (календарный год) и уплачивают исчисленную ими сумму налога (минимального налога) не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты налога по итогам истекшего налогового периода (календарного года).

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период сумму исчисленного ими минимального налога, вправе в следующих налоговых периодах учесть сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 7. По итогам 2006 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 805 000 руб. и понесены расходы в сумме 790 000 руб. Сумма налога за указанный налоговый период составила 2250 руб. ((805 000 руб. - 790 000 руб.) х 15%). Сумма минимального налога составила 8050 руб. (805 000 руб. х 1%).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 8050 руб. Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога составила 5800 руб. (8050 - 2250). Данная сумма подлежит учету в виде расхода при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам налогового периода 2007 г.

Пример 8. Налогоплательщиком по итогам 2006 г. получены доходы в сумме 1 000 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 350 000 руб. Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 350 000 руб. (1 000 000 - 1 350 000). Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует. Налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог, который составляет 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 1%).

Учитывая, что за налоговый период 2006 г. налог не исчислялся, вся сумма исчисленного и уплаченного налогоплательщиком за указанный период времени минимального налога может быть учтена им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2007 г. либо включена в сумму полученного убытка, переносимого на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения УСН и использования данного объекта налогообложения. Оставшаяся часть убытка может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды. Данный убыток налогоплательщики вправе перенести не более чем на 10 очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен. В аналогичном порядке налогоплательщиками может быть осуществлен перенос каждого следующего понесенного ими убытка.

Убыток, понесенный налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежит переносу на будущее в той очередности, в которой он понесен. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убыток, не перенесенный на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), может быть перенесен полностью либо частично (в зависимости от его суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученного убытка на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытка на будущее.

Пример 9. Налогоплательщиком по итогам 2006 г. получены доходы в сумме 1 400 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 800 000 руб. Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 400 000 руб. (1 400 000 - 1 800 000). В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 14 000 руб. (1 400 000 руб. х 1%).

По итогам 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 300 000 руб. и понесены расходы в сумме 700 000 руб. Налоговая база по налогу за налоговый период 2007 г. составила 586 000 руб. (1 300 000 - 700 000 - 14 000). Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составила 175 800 руб. (586 000 руб. х 30%). Сумма налога, подлежащая уплате за 2007 г., составила 61 530 руб. ((586 000 руб. - 175 800 руб.) х 15%).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 224 200 руб. (400 000 - 175 800) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2008 г. налогоплательщиком получен убыток в сумме 270 000 руб. Минимальный налог уплачен в сумме 11 200 руб.

По итогам налогового периода 2009 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 730 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 260 000 руб. Налоговая база по налогу за налоговый период 2009 г. составила 458 800 руб. (1 730 000 - 1 260 000 - 11 200).

На начало 2009 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составила 494 200 руб. (224 200 + 270 000). Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2009 г., составила 137 640 руб. (458 800 руб. х 30%). Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2009 г., составила 48 174 руб. ((458 800 руб. - 137 640 руб.) х 15%)).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составила 356 560 руб. (224 200 - 137 640 + 270 000).

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 10. Налогоплательщиком по итогам 2006 г. получены доходы в сумме 550 000 руб. и понесены расходы в сумме 670 000 руб. Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 120 000 руб. (550 000 - 670 000). В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 5500 руб. (550 000 руб. х 1%).

По итогам 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 750 000 руб. и понесены расходы в сумме 320 000 руб. Налоговая база по налогу по итогам налогового периода 2007 г. составила 424 500 руб. (750 000 - 320 000 - 5500). Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составила 120 000 руб. (424 500 руб. х 30%).

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам 2006 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по налогу за 2007 г. Сумма налога, подлежащая уплате за 2007 г., в этом случае составила 45 675 руб. ((424 500 руб. - 120 000 руб.) х 15%).

Порядок уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый)

период суммы налога

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени в соответствии с Законом N 167-ФЗ страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50%.

Статьей 6 Закона N 167-ФЗ установлено, что страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты. К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет ПФР в виде фиксированных платежей. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты указанными страхователями.

Страховые взносы в виде фиксированных платежей в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем их минимальный размер, определяются Правительством Российской Федерации (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство Российской Федерации Постановлением от 26.09.2005 N 582 утвердило Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в минимальном размере, согласно которым уплата фиксированных платежей может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном их годовому размеру, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера данного платежа. Фиксированные платежи в полном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

Также Правительство Российской Федерации Постановлением от 11.03.2003 N 148 утвердило Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц исчисляется путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством Российской Федерации, на 12. Если размер фиксированного платежа не превышает минимальный размер фиксированного платежа, установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ, то уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Исходя из этого до утверждения Правительством Российской Федерации стоимости страхового года, превышающей 1800 руб. (150 руб. х 12 месяцев), уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей осуществляется страхователями - индивидуальными предпринимателями и адвокатами в текущем календарном году в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, то в рамках регулируемых этим Законом правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным ст. 6 Закона N 167-ФЗ, но и в качестве физических лиц, которым согласно ст. ст. 6 и 29 этого Закона предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированных платежей.

Заметим, что при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а лишь как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию. Учитывая изложенное, а также исходя из приведенных положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить (но не более чем на 50%) исчисленную ими за отчетный (налоговый) период сумму налога на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей только в части, не превышающей установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимальный размер этих платежей.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных ими по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговых деклараций по налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговых деклараций по налогу суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу, либо включить данные суммы страховых взносов в налоговые декларации за следующие отчетные периоды текущего календарного года.

Учитывая, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей (ежемесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Поэтому в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в течение календарного года суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитываются ими в налоговых декларациях по налогу за те отчетные (налоговые) периоды, в течение которых они были фактически уплачены.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить их в налоговые декларации по налогу за истекший налоговый период либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за данный налоговый период, представив в установленном порядке уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ следует иметь в виду нормы ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на УСН либо являющимися плательщиками ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств ФСС РФ, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, ЕНВД, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом. Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию указанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ.

Таким образом, под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода по налогу на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации. Исходя из этого, плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в том числе вступившие в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не вправе уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период налога на сумму выплаченных ими в течение этого же периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий.

Пример 11. Индивидуальным предпринимателем по итогам I полугодия 2006 г. исчислен налог в сумме 12 000 руб. За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 6500 руб., а также уплачены страховые взносы за свое страхование в сумме 900 руб. Кроме того, в течение данного отчетного периода предпринимателем выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 5000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 2400 руб.

В этом случае предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за указанный отчетный период налога лишь на 6000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, так как (12 000 руб. х 50%) < (6500 руб. + 900 руб. + 2400 руб.).

Общая сумма платежей за I полугодие 2006 г. составила 13 400 руб., в том числе сумма налога - 6000 руб. (12 000 - 6000), сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 7400 руб. (6500 + 900).

Пример 12. Организацией по итогам 9 месяцев 2006 г. исчислен налог в сумме 15 800 руб. За этот же отчетный период организацией исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 4200 руб., а также в течение данного отчетного периода выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4500 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3100 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за указанный отчетный период налога на всю сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности - 7300 руб., так как (15 800 руб. х 50%) > (4200 руб. + 3100 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составила 12 700 руб., в том числе сумма налога - 8500 руб. (15 800 - 7300), сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4200 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированных платежей), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде ЕНВД, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по УСН, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами суммы налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из указанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Порядок учета доходов и расходов

при переходе на иные режимы налогообложения

Налогоплательщики - организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений учитывают в составе доходов поступившую им от покупателей (заказчиков) задолженность (оплату) за поставленные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права. В составе расходов данными налогоплательщиками учитывается погашенная (оплаченная) ими поставщикам (исполнителям) задолженность за полученные в период применения УСН товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права. Указанные доходы и расходы учитываются налогоплательщиками на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, переходящие с УСН на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде ЕНВД) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не были ими полностью учтены в период применения УСН, на дату такого перехода отражают в налоговом учете остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН, и суммой расходов, учтенных ими в период применения данного специального налогового режима в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 13. Для данного примера воспользуемся условиями примера 1. В течение 2006 г. организацией были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 88 572 руб. (177 143 руб. х 50%). Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2007 г. составила 88 571 руб. (177 143 - 88 572).

С 1 января 2007 г. организация перешла на общеустановленный режим налогообложения. 11 января 2007 г. организацией подано в налоговый орган уведомление об отказе от применения УСН.

В налоговом учете на 1 января 2007 г. организацией отражается остаточная стоимость основного средства - 88 571 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Допустим, что данная организация в 2007 г. продолжает применять УСН. В течение 2007 г. (второго года применения УСН) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной на 1 января 2006 г. остаточной стоимости основного средства, т.е. 53 143 руб. (177 143 руб. х 30%). По итогам девяти месяцев 2007 г. организацией были получены доходы в сумме 33 500 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ с 1 июля 2007 г. организация утратила право на применение УСН. 3 октября 2007 г. организация подала в налоговый орган сообщение об утрате с 1 июля 2007 г. права на применение УСН и переходе на общеустановленный режим налогообложения.

В этом случае на указанную дату остаточная стоимость основного средства определяется организацией следующим образом. Исчисленная на 1 января 2006 г. остаточная стоимость основного средства (177 143 руб.) уменьшается на сумму расходов на приобретение данного основного средства, учтенных организацией в течение 2006 г. (88 572 руб.) и в течение первого полугодия 2007 г. (26 571 руб.). В налоговом учете на 1 июля 2007 г. организацией отражается стоимость основного средства - 62 000 руб. (177 143 - 88 572 - 26 571).

Особенности применения УСН на основе патента

УСН на основе патента устанавливается и вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами соответствующих субъектов Российской Федерации. Этими законами определяются конкретные виды предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), в отношении которых может применяться УСН на основе патента, а также дифференцированные размеры потенциально возможного к получению дохода по каждому из таких видов предпринимательской деятельности.

Действие УСН на основе патента распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных законом соответствующего субъекта Российской Федерации, без привлечения наемных работников (в том числе на основе гражданско-правовых договоров). При этом для целей применения данного специального налогового режима индивидуальные предприниматели не вправе осуществлять наряду с таким видом предпринимательской деятельности иные виды деятельности.

Учитывая, что большинство видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относятся к бытовым услугам, подпадающим в соответствии с нормами гл. 26.3 НК РФ под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, применение в отношении таких видов предпринимательской деятельности УСН на основе патента возможно только на территории тех муниципальных образований, которые не включили данные бытовые услуги в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД.

Документом, удостоверяющим право на применение УСН на основе патента, является патент по форме N 26.2.П-3, утвержденной Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417 (далее - патент), выдаваемый индивидуальным предпринимателям налоговыми органами по месту постановки их на учет (месту жительства). Патенты выдаются индивидуальным предпринимателям на основании поданных ими в налоговый орган по месту постановки на учет заявлений на получение патента по форме N 26.2.П-1, утвержденной Приказом N САЭ-3-22/417. Заявления подаются индивидуальными предпринимателями не позднее чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента. В заявлениях индивидуальными предпринимателями указываются:

- вид осуществляемой ими предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации разрешено применение УСН на основе патента;

- избранный период действия патента, начинающийся с первого числа квартала (квартал, полугодие, девять месяцев, год);

- даты начала и окончания действия патента.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44, период действия патента, превышающий квартал, может быть переходящим на другой календарный год. Поэтому, если в заявлениях на получение патента индивидуальными предпринимателями указан период действия патента, превышающий оставшееся до конца календарного года время, налоговым органом выдается патент на период действия, переходящий на следующий календарный год.

Пример 14. 25 мая 2006 г. индивидуальным предпринимателем, самостоятельно осуществляющим предпринимательскую деятельность в сфере оказания тренерских услуг, подано в налоговый орган заявление на получение с 1 июля 2006 г. патента на право применения УСН на основе патента со сроком действия один год. После рассмотрения данного заявления налоговый орган выдал индивидуальному предпринимателю патент со сроком действия с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

В десятидневный срок со дня подачи заявлений налоговый орган обязан выдать индивидуальным предпринимателям патенты либо уведомить их об отказе в выдаче патентов (форма уведомления N 26.2.П-2, утвержденная Приказом N САЭ-3-22/417).

В патенте налоговым органом указываются вид предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель имеет право применять УСН на основе патента, период действия патента, дата начала и окончания действия патента, годовую стоимость патента, стоимость патента на соответствующий период его действия, а также сроки уплаты стоимости патента.

Годовая стоимость патента определяется как произведение налоговой ставки в размере 6% и установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному законом соответствующего субъекта Российской Федерации, потенциально возможного к получению дохода. Стоимость патента на период действия менее года определяется как произведение месячной стоимости патента (годовая стоимость патента, деленная на 12 месяцев) и соответственного количества месяцев действия патента.

Индивидуальные предприниматели, получившие патенты, обязаны оплатить одну третью часть их стоимости не позднее 25 дней с даты начала действия патента. Оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена индивидуальными предпринимателями не позднее 25 дней с даты окончания действия патента.

Исходя из норм п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе уменьшить стоимость полученных патентов на сумму уплаченных ими за период действия патентов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей. Данное уменьшение производится индивидуальными предпринимателями до истечения срока, установленного для оплаты оставшейся части стоимости патента.

При нарушении в периоде действия патентов указанных выше условий применения УСН на основе патента и (или) при неоплате (неполной оплате) в установленный срок одной третьей части стоимости патентов индивидуальные предприниматели теряют право на применение данного специального налогового режима в периоде, на который им были выданы патенты, и уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Оплаченная стоимость (часть стоимости) патентов в этом случае индивидуальным предпринимателям не возвращается.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы Российской Федерации

II ранга

Подписано в печать

16.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——