"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

КОНТРОЛЬНЫЕ ОТВЕТЫ ПО ЕСН

Не так давно на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда РФ появилось очередное Информационное письмо, содержащее обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел по взысканию ЕСН (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Информационное письмо N 106)). Не будем говорить о важности и значимости этого документа. Достаточно лишь того, что выработанными рекомендациями должны руководствоваться все арбитражные суды России <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что Письмо носит исключительно рекомендательный характер, Высший Арбитражный Суд тем не менее будет проверять, соблюдаются ли нижестоящими инстанциями рекомендации документа. В противном случае возможна отмена таких решений судов.

Судьи поставили точку во многих спорных вопросах. Решены проблемы с выплатами в пользу членов совета директоров, освобождением от ЕСН выплат за счет чистой прибыли, оплатой обучения работников, размером применяемых суточных, компенсацией затрат лиц, привлекаемых по гражданско-правовым договорам, и т.д. - всего восемь пунктов, при этом половина из них ухудшает положение налогоплательщика.

Предлагаем нашим читателям подробнее ознакомиться с указанным Письмом.

Примечание. Выплаты в пользу членов совета директоров, не заключивших трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, являются объектом обложения единым социальным налогом (п. 2 Информационного письма N 106).

Споры по вопросу отнесения вознаграждений, выплачиваемых в пользу членов совета директоров, к объекту обложения ЕСН длятся едва ли не с момента вступления в силу гл. 24 НК РФ. Дело в том, что данная категория лиц имеет одну особенность: с ними могут не заключаться трудовые и гражданско-правовые договоры. Как установлено п. 1 ст. 236 НК РФ, объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Получается, что с выплат, производимых в пользу членов совета директоров, ЕСН уплачивать не нужно. В то же время они выполняют в организациях определенные управленческие функции, что закреплено Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон "Об акционерных обществах"). Согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями относятся к прочим расходам в целях исчисления налога на прибыль.

Таким образом, получалось, что выплачиваемые вознаграждения уменьшали налоговую базу по прибыли и с них не уплачивался ЕСН. Контролирующие органы с такой ситуацией, естественно, мириться не захотели. В итоге появилось большое количество писем, в которых разъяснялось, почему так делать не нужно. Как ни странно, но Федеральная налоговая служба по данному вопросу не издала ни одного письма.

Позиция представителей московской налоговой службы сводилась к тому, что вознаграждения могут быть отнесены к расходам по прибыли только в случае "документально оформленных обязательственных отношений выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера". Но в этом случае необходимо уплатить ЕСН. Если таких документов нет, выплачиваемые вознаграждения не уменьшают прибыль, но и объекта по ЕСН не возникает (Письма от 30.10.2003 N 28-11/60729, от 30.09.2004 N 28-11/63500).

Минфин России во всех своих разъяснениях никакой альтернативы в данном вопросе налогоплательщикам не предлагал. Его позиция всегда была однозначна: указанные вознаграждения не уменьшают налоговую базу по прибыли и не облагаются ЕСН (Письма от 22.09.2005 N 03-03-04/1/221, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166). Это связано с тем, что выплата вознаграждений членам совета директоров общества может производиться по решению общего собрания. Таким образом, принятие решения о выплате вознаграждения членам совета директоров является правом общества, а не обязанностью. Вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудовых или гражданско-правовых договоров, так как совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Следовательно, такое вознаграждение не является оплатой труда, работ или услуг.

Позиция ВАС РФ по данному вопросу была известна уже в прошлом году (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05). Акционерным обществом производились выплаты в пользу членов совета директоров, с которыми не были заключены ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры. Организация не уплачивала с этих сумм ЕСН, не забывая при этом уменьшать налоговую базу по прибыли. Тогда судьи решили, что в данном случае ЕСН должен быть исчислен, указав на следующее.

1) Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных п. 1 ст. 64 Закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров (ст. 103 ГК РФ). Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми.

2) По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Закона "Об акционерных обществах"). Следовательно, выплату вознаграждения членам совета директоров общества указанный Закон связывает с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН.

3) В данном случае общество ежемесячно выплачивало членам совета директоров вознаграждение и относило эти суммы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, инспекция правомерно доначислила обществу ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров.

Теперь данный вывод судей содержится в п. 2 Информационного письма N 106. То есть, по сути, ВАС РФ подтвердил правомерность позиции налоговых органов. Все вышесказанное применимо и к взносам по обязательному пенсионному страхованию, а также к выплатам в пользу членов совета директоров ООО.

Примечание. Налогоплательщик не наделен правом относить или не относить выплаты к расходам по налогу на прибыль в целях их освобождения от ЕСН (п. 3 Информационного письма N 106).

Налогоплательщики знают, что если выплаты в пользу физических лиц не уменьшают налоговую базу по прибыли, то они не являются объектом обложения ЕСН. Данный вывод следует из нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. Однако на самом деле такая трактовка была правомерна в полном объеме до 2002 г. и основывалась на утратившем силу п. 4 ст. 236 НК РФ. С 2003 г. в абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ применительно к организациям дословно указано, что выплаты, признаваемые объектом обложения ЕСН, могут не являться таким объектом в случае, если они не отнесены у налогоплательщика к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так, например, большинство претензий налоговых органов сводилось к тому, что организации не облагали ЕСН суммы премий, выплачиваемых работникам за производственные успехи. При этом инспекторы ссылались на п. 2 ст. 255 НК РФ, в котором указано, что эти выплаты относятся к расходам на оплату труда, а значит, должны уменьшать налоговую базу по прибыли независимо от желания плательщика и, соответственно, облагаться ЕСН. В то же время плательщики правомерно указывали на пп. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются в расходах по налогу на прибыль (например, Постановления ФАС МО от 21.02.2006 N КА-А40/271-06, ЦО от 30.08.2005 N А64-6875/04-11).

В п. 3 Информационного письма N 106 судьи указали, что премии, выплачиваемые работникам за производственные результаты, относятся к премиям, указанным в ст. 255 НК РФ. Поэтому налогоплательщики не вправе выплачивать ее за счет средств чистой прибыли, не облагая ЕСН. Это связано с тем, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора: уменьшать прибыль и уплачивать ЕСН или наоборот - не уменьшать базу по прибыли и не уплачивать ЕСН. Основным критерием в такой ситуации является наличие того или иного вида выплаты в составе расходов гл. 25 НК РФ. То есть, если премия носит производственный характер, предусмотрена трудовым договором, этих критериев достаточно для отнесения ее к премиям, поименованным в ст. 255 НК РФ. Если премия носит разовый характер, не связана с результатами работы, она относится к премиям, указанным в ст. 270 НК РФ. В данном случае показательным решением может служить Постановление ФАС ЗСО от 13.12.2005 N Ф04-6012/2005(17757-А27-29).

Таким образом, премии могут не облагаться ЕСН и не относиться к расходам в целях исчисления налога на прибыль при условиях, что:

- они выплачиваются из средств специального фонда, образованного в организации и финансируемого за счет ее чистой прибыли или за счет целевых поступлений;

- премии не носят производственного характера.

Позиция ВАС РФ по вопросу правильной трактовки п. 3 ст. 236 НК РФ заключается в следующем: применение данной нормы возможно только по тем категориям выплат и вознаграждений, которые не поименованы в составе расходов гл. 25 НК РФ. Например, выплаченное физическому лицу (не индивидуальному предпринимателю) вознаграждение в рамках гражданско-правового договора должно относиться на расходы организации согласно п. 21 ст. 255 НК РФ и облагаться ЕСН.

Примечание. К компенсациям, связанным с выполнением трудовых обязанностей и освобождаемым от обложения ЕСН, относятся не все компенсационные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством РФ (п. 4 Информационного письма N 106).

Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН в пределах норм все виды установленных законодательством РФ, ее субъектами, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Такая расплывчатая формулировка не могла остаться без внимания юристов. Дело в том, что налоговое законодательство определения компенсационных выплат не содержит, а трудовое содержит целых два. Поскольку понятия и термины отраслей российского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, обратимся к ним (п. 1 ст. 11 НК РФ). Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. При этом ст. 165 ТК РФ содержит открытый перечень ситуаций, при которых выплачиваются такие компенсации. Самыми распространенными из них являются служебные командировки, переезд на работу в другую местность, вынужденное прекращение работы не по вине работника и другие случаи, предусмотренные трудовым законодательством, например компенсация за использование личного имущества работника (ст. 188 ТК РФ, Постановление ФАС МО от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05).

Другое дело, если компенсационная выплата является составляющей заработной платы. Такой вид компенсаций предусмотрен ст. 129 ТК РФ. При этом они являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. В частности, согласно ст. ст. 146 и 147 ТК РФ в повышенном размере производится оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями. Размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным или трудовым договором (например, Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2005 N Ф04-312/2005(8411-А70-25)).

Во избежание отнесения компенсаций обоих типов к предусмотренной в абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ Президиум ВАС РФ указал, что по смыслу данной нормы не подлежат обложению ЕСН компенсации, выплачиваемые в рамках ст. 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда. Компенсации, определенные ст. 129 ТК РФ, не подпадают под названную норму НК РФ и являются объектом обложения ЕСН. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из ст. 255 НК РФ.

Примечание. Учреждения, созданные для достижения социальных целей, вправе применять льготу по ЕСН в 100 тыс. руб. при условии, что их имуществом владеют только общественные организации инвалидов (п. 7 Информационного письма N 106).

Абзацем 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ установлен перечень учреждений, освобожденных от уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в налоговом периоде 100 000 руб. на каждое физическое лицо. К ним отнесены учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

Проблема заключалась в неоднозначном прочтении нормы. Некоторые налогоплательщики придерживались той точки зрения, что условие о принадлежности имущества общественным организациям инвалидов относится именно к субъектам, поименованным после союза "а также". Решающим же фактором предоставления льготы для учреждений, указанных до него, является только их организационно-правовая форма и цель деятельности. То есть они отделены от учреждений, созданных для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов.

По мнению многих экспертов, указанная норма должна читаться именно таким образом. А если она и звучит неоднозначно, то все неясности трактуются в пользу плательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Несмотря на это, арбитражная практика по данному вопросу была противоречива: одними и теми же судами в разное время могли приниматься противоположные решения (например, ФАС МО от 09.07.2004 N КА-А40/5485-04-п, от 20.06.2005 N КА-А40/5249-05). Президиум ВАС РФ в рассматриваемом Информационном письме указал, что условие владения имуществом общественными организациями инвалидов прямо установлено НК РФ и распространяется на все учреждения, поименованные в норме.

Примечание. Возмещение издержек, фактически понесенных исполнителем при исполнении им договора оказания услуг или выполнения работ, не подлежит обложению ЕСН (п. 1 Информационного письма N 106).

Вопрос о включении в налоговую базу по ЕСН компенсации расходов, производимых физическими лицами при выполнении ими работ, услуг в рамках гражданско-правовых договоров, всегда был камнем преткновения между контролирующими органами и налогоплательщиками. Если в договоре была указана общая сумма вознаграждения без указания последующей компенсации исполнителю произведенных им расходов, ЕСН облагалась вся сумма. Если выплата производилась по результатам выполненных работ или оказанных услуг и при этом производилась компенсация расходов, понесенных исполнителем в связи с выполнением им условий договора, - вот здесь мнения разделялись.

Проблема заключалась в том, что гл. 24 НК РФ по ЕСН не предусматривает никаких уменьшений производимых исполнителем выплат на суммы его расходов. То есть в налоговой базе должны учитываться любые выплаты и вознаграждения независимо от форм их выплаты (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ). Таким образом, как указывали контролирующие органы, с таких компенсационных выплат должен быть уплачен ЕСН (Письма ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@, Минфина России от 30.06.2005 N 03-05-02-04/128). Арбитражная практика по данному вопросу в основном придерживалась такой же точки зрения (Постановления ФАС СКО от 16.12.2003 N Ф08-4889/2003-1883А, СЗО от 05.11.2004 N А13-4527/04-11).

Однако в 2005 г. Президиум ВАС РФ в одном из своих постановлений указал, что выплаты, направленные на компенсацию расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не признаются объектом обложения ЕСН независимо от их включения в состав расходов при налогообложении прибыли (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05). Но налогоплательщиков ожидало разочарование: рассматривалось старое дело, и при вынесении решения судьи руководствовались Налоговым кодексом в редакции 2001 г. Хотя, если ознакомиться подробнее с названным Постановлением, становится очевидным то, что логика судей основывалась на нормах не налогового, а гражданского права и правовой природы взаимоотношений между лицами.

Теперь в рассматриваемом Информационном письме подтверждено, что выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН и не должны включаться в его налоговую базу. Как указали судьи, по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение его расходов и не может рассматриваться в качестве оплаты этих работ (услуг). В части понесенных издержек из объекта обложения ЕСН не могут исключаться лишь выплаты, направленные на компенсацию расходов, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Таким образом, при указании в гражданско-правовом договоре условия о компенсации расходов исполнителя и их документальном подтверждении, данные выплаты не являются объектом обложения ЕСН.

Отдельно остановимся на командировках. Следует иметь в виду, что данное понятие установлено ст. 166 ТК РФ, а потому распространяется только на взаимоотношения между работодателем и работником. Таким образом, даже если в гражданско-правовом договоре отдельно будет содержаться условие о возмещении расходов лица, понесенных им при направлении его в командировку, такая компенсации будет облагаться ЕСН. Аналогичная точка зрения содержится в письмах московской налоговой службы (Письма УФНС по г. Москве от 22.04.2005 N 21-18/159, от 07.09.2005 N 21-11/64190).

В таких ситуациях нужно иметь в виду, что в гражданско-правовом договоре следует избегать слова "командировка". Достаточно, если из предмета договора будет следовать, что выполнение работы или оказание услуги связано с поездкой лица в иную местность, и заказчик обязуется компенсировать расходы исполнителя, связанные с выполнением условий договора. В таком случае компенсация расходов по проезду и проживанию не будет облагаться ЕСН.

Примечание. Выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции (п. 5 Информационного письма N 106).

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включается полная или частичная плата за обучение работника, проводимое в его интересах. Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что возмещение расходов работника, связанных с повышением его профессионального уровня, не облагается ЕСН.

По мнению налоговых органов, указанная норма не применяется в случае, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования должно рассматриваться не как повышение профессионального уровня работника, а как его обучение, сумма оплаты которого включается работодателем в налоговую базу по ЕСН. Минфин России также разъяснял, что объекта обложения ЕСН не возникает только в случае присвоения дополнительной квалификации на базе имеющегося образования (Письмо от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35).

Президиум ВАС РФ указал, что следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели обучения. Это следует из ст. ст. 196, 197 ТК РФ, согласно которым профессиональная подготовка, переподготовка и повышения квалификации могут проводиться по собственной инициативе работника, но решение о необходимости такого обучения принимается работодателем самостоятельно. При этом к профессиональной подготовке и переподготовке персонала, в частности, относится обучение вторым профессиям в учреждениях высшего профессионального образования. Обучение должно проводиться на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями или трудовым договором.

Таким образом, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения сотрудником трудовых обязанностей, независимо от формы такого обучения не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН на основании абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Документальным подтверждением наличия инициативы работодателя и целей повышения эффективности работы сотрудника могут являться: трудовой, коллективный договор или соглашение, где будет указано о возможности повышения квалификации по инициативе работодателя; план обучения, утвержденный приказом по организации; договоры, заключенные самим работодателем с образовательным учреждением; получение образования, соответствующего профилю профессии или должностным обязанностям работника.

Примечание. Суточные не подлежат обложению ЕСН в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации (п. 6 Информационного письма N 106).

Данный вывод судей не повлияет на деятельность коммерческих организаций. Как известно, база по налогу на прибыль уменьшается на суммы суточных в размере, устанавливаемом Правительством РФ (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Их предельные нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Выплачивая суточные в большем размере, сумма превышения уже не уменьшает налоговую базу по прибыли, а потому не облагается ЕСН (Письма Минфина России от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202).

Судьи указали, что на самом деле суточные не облагаются ЕСН не по данному основанию, а в связи с правом работодателя устанавливать нормы суточных самостоятельно своими локальными актами (коллективным договором, положением о командировках, приказом), закрепленными ст. 168 ТК РФ. Но, как говорится, от перемены мест слагаемых сумма не меняется. Говоря иначе, на налоге на прибыль, ЕСН и взносах по обязательному пенсионному страхованию это решение судей никак не отразится.

Данный вывод важен в целях исчисления НДФЛ, а потому логику рассуждений можно полностью перенести на этот налог. Еще в 2005 г. Президиум ВАС РФ принял два таких решения относительно налога на доходы и такую же позицию заняла московская налоговая служба (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, Письмо УФНС по г. Москве от 01.09.2005 N 28-11/62121). То есть не облагаются НДФЛ суточные в размере, установленном локальными актами по организации. В то же время следует иметь в виду, что Минфин России категорически не согласен с такой точкой зрения (Письмо от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190).

Примечание. Ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование законодательством РФ не установлена (п. 8 Информационного письма N 106).

Суд указал, что исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" и НК РФ страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, установленному ст. 8 НК РФ. Определение налоговой декларации, данное в ст. 80 НК РФ, на декларацию по страховым взносам не распространяется. Таким образом, ответственность по ст. 119 НК РФ за непредставление или несвоевременное представление декларации в данном случае неприменима. Не распространяется на эту ситуацию и штраф по ст. 126 НК РФ, поскольку он налагается лишь в случаях непредставления документов, предусмотренных Налоговым кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах. Также нельзя применять ответственность, установленную п. 3 ст. 27 Закона об обязательном пенсионном страховании, поскольку она предусмотрена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с данным Законом лицо должно было сообщить в орган ПФР.

Таким образом, обязанность по своевременному представлению декларации по пенсионным взносам установлена, а за нарушение сроков ответственности нет.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——