"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ. ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ БУХГАЛТЕРУ?

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения", 2006, N 10)

В предыдущем номере журнала были рассмотрены вопросы, касающиеся отличия розничной торговли и других видов продаж. Сегодня в продолжение начатого разговора мы обратимся к особенностям применения системы налогообложения в виде ЕНВД в различных ситуациях, таких, как продажа товаров через комиссионера, в кредит, по почте, через Интернет и других.

Некоторые особенности применения

системы налогообложения в виде ЕНВД

Напомним, что к розничной торговле для целей уплаты ЕНВД не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без таковой, в барах, ресторанах, кафе и на других объектах общественного питания, а также продукции собственного изготовления, как указывается в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86. Однако операции по реализации сжиженного газа через автозаправочные станции могут подпадать под обложение ЕНВД, и это отмечено в Письме Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/34, так как этот вид товара не является подакцизным.

Также необходимо указать на Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32, в котором говорится, что реализация грузовых автомобилей подлежит обложению ЕНВД при выполнении торгующей организацией соответствующих условий, а торговля легковыми автомобилями под обложение ЕНВД не подпадает, так как эти товары относятся к подакцизным независимо от мощности их двигателя.

По мнению специалистов финансового ведомства, выраженному в Письме Минфина России от 03.11.2005 N 03-11-04/3/126, реализация лекарственных средств физическим или юридическим лицам за наличный расчет является розничной торговлей и подпадает под уплату ЕНВД, а продажа лекарств медицинским учреждениям с безналичной оплатой облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Такой порядок налогообложения, действовавший до конца 2005 г. для аптек и аптечных учреждений, Минфин сохранил и после 1 января 2006 г. Кроме того, в Письме Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/33 указано на то, что реализация лекарственных средств по льготным рецептам, частично оплачиваемым за счет средств федерального бюджета или других бюджетов, подпадает под обложение ЕНВД. Если реализация лекарств оплачивается в полной сумме за счет бюджетных средств, то она должна облагаться налогом в соответствии с общеустановленной или упрощенной системой налогообложения.

Как указывается в Письме Минфина России N 03-11-05/9, налогообложение деятельности по реализации товаров для спорта, отдыха и туризма школам, детским садам, оздоровительным лагерям и иным организациям за безналичный расчет осуществляется в аналогичном порядке, если реализация товаров данным организациям осуществляется на основании договоров розничной купли-продажи.

В силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ реализация продукции собственного производства не подпадает под уплату ЕНВД. До 01.01.2006 согласно Письму Минфина России от 01.12.2004 N 03-06-05-04/64 подход к данному вопросу был аналогичным.

Кроме того, как сообщается в Письме Минфина России от 15.03.2006 N 03-11-04/3/135, при реализации излишков материалов, приобретенных для использования в производственном процессе организации, необходимо применять общую или упрощенную систему налогообложения, так как данный вид предпринимательской деятельности к сфере розничной торговли не относится.

Предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, не облагается ЕНВД с 1 января 2006 г., так как комитент, в соответствии со ст. 990 ГК РФ, не осуществляет розничную торговлю, поэтому его деятельность подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом, как следует из Письма Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/3/159.

Деятельность комиссионера может подпадать под обложение ЕНВД, если только он осуществляет розничную торговлю на территории объектов, используемых им для предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.п.).

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД продажа товаров работникам организаций розничной торговли по ведомостям с последующим удержанием из заработной платы, по нашему мнению, должна относиться к розничной торговле, если условия продажи таких товаров не отличаются от принятых в организации правил продаж для всех других покупателей. Такие продажи отличаются только формой оплаты, а требования отнесения их к розничной торговле согласно ст. 346.27 НК РФ не зависят от формы платы за товар.

Продажа товаров по образцам, в соответствии со ст. 497 ГК РФ, также относится к розничной торговле, так как осуществляется на основании договоров розничной купли-продажи. В частности, как разъясняется в Письме Минфина России от 11.11.2005 N 03-11-04/3/131, налогообложение деятельности, связанной с торговлей товарами по почте, подпадает под обложение ЕНВД с показателем базовой доходности "торговое место", соответствующим числу работников, осуществляющих укладку товаров в посылки.

Такие дистанционные способы продажи товара, в соответствии с п. 1 ст. 26.1 Закона N 2300-1 <1>, осуществляются путем заключения договоров розничной купли-продажи после ознакомления потребителя с предложенным продавцом описанием товара, содержащимся в каталогах, проспектах, буклетах, представленным на фотоснимках, с использованием средств связи (телевизионной, почтовой, радиосвязи и др.) или иными способами ознакомления потребителя с товаром либо его образцом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Обязательным условием для признания такого договора розничным в целях применения налогового режима в виде ЕНВД является выраженное в п. п. 2, 3 ст. 26.1 Закона N 2300-1 требование о предоставлении потребителю в устной форме до момента заключения договора и в письменной форме в момент доставки товара информации об основных потребительских свойствах товара, об адресе (месте нахождения) продавца, о месте изготовления товара, полном фирменном наименовании продавца (изготовителя), цене и об условиях приобретения товара, его доставки, сроке службы, сроке годности и гарантийном сроке, о порядке оплаты товара, а также о сроке, в течение которого действует предложение о заключении договора, информации о порядке и сроках возврата товара.

Кроме того, для возможности уплаты ЕНВД по таким продажам продавец должен осуществлять деятельность в объектах торговли, которые соответствуют требованиям п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Поэтому не подлежит обложению ЕНВД реализация товаров налогоплательщиками через так называемые интернет-магазины, так как всемирная компьютерная сеть Интернет не соответствует определению объектов торговли, установленному гл. 26.3 НК РФ.

От редакции. Указанная позиция не единственно возможная. С иной точкой зрения можно ознакомиться в первом номере журнала "АВБН" за 2006 г. на с. 88 (статья "Интернет-магазин и ЕНВД. Миф или реальность?" М.И. Куренковой).

Обратите внимание: в соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России от 26.10.2005 N 03-11-04/3/120, продажа недвижимого имущества (квартир) физическим лицам к деятельности в сфере розничной торговли не относится и ЕНВД не облагается, так как между продавцом и покупателем заключается не розничный договор купли-продажи, а договор купли-продажи недвижимого имущества, который в соответствии со ст. 454 ГК РФ относится к отдельным видам договоров купли-продажи - договорам продажи недвижимости - и регламентируется параграфом 7 гл. 30 ГК РФ.

Как следует из Письма Минфина России от 25.10.2005 N 03-11-05/87, с 1 января 2006 г. к розничной торговле, которая может облагаться ЕНВД, относятся операции по реализации товаров на основании договоров розничной купли-продажи покупателям товаров в кредит. Данный вид продаж товаров физическим лицам в кредит с оплатой их стоимости не единовременно, а в течение определенного договором срока, путем внесения наличных денег в кассу продавца или перечисления денежных средств через банки регулируется ст. 488 ГК РФ и п. 14 Правил продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит <2> (далее - Правила продажи товаров в кредит).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Правила продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утв. Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 09.09.1993 N 895.

Согласно п. 4 ст. 488 ГК РФ кредитным договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом.

Пример 1. Предприятие розничной торговли ООО "Сириус" в марте 2006 г. продало физическому лицу видеомагнитофон в кредит по цене 12 000 руб. По условиям кредитного договора, заключенного между ООО "Сириус", покупателем и кредитной организацией, 20% стоимости товара покупатель выплачивает наличными средствами продавцу при получении видеомагнитофона, остальные 80% за него оплачивает кредитная организация. При этом банк удерживает с ООО "Сириус" 3% комиссионных. Покупатель рассчитывается с банком в течение 6 мес., выплачивая ему проценты за пользование кредитом. ООО "Сириус" использует среднюю торговую наценку на товар в размере 50%. Учет товаров ведется по продажным ценам.

В данном случае и наличные, и безналичные расчеты за товар у ООО "Сириус" будут облагаться ЕНВД, так как для признания сделки розничной форма оплаты не имеет значения.

Бухгалтер ООО "Сириус" выполнит следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |      Содержание операции      |   Дебет  |  Кредит  |Сумма, руб|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Продан товар в кредит          |    62    |   90—1   |  12 000  |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списана себестоимость          |   90—2   |41—розница|  12 000  |
   |проданного товара              |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Сторно                         |   90—2   |    42    |  (4 000) |
   |Учтена торговая наценка        |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Отражена прибыль от реализации |   90—9   |    99    |   4 000  |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Поступила оплата от покупателя |    50    |    62    |   2 400  |
   |в размере 20%                  |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Перечислена оплата 80% банком  |    51    |    62    |   9 312  |
   |за минусом комиссионного сбора |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Начислен комиссионный сбор     |    91    |    76    |     288  |
   |банку в размере 3%             |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Удержан банком комиссионный    |    76    |    62    |     288  |
   |сбор                           |          |          |          |
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

В расчетах между покупателем и кредитной организацией ООО "Сириус" не участвует, все риски по неполучению оплаты от покупателя несет кредитная организация.

Одной из разновидностей розничных договоров купли-продажи является договор о продаже товара в кредит с условием о рассрочке платежа, который регулируется ст. 489 ГК РФ и считается заключенным, если в нем наряду с другими существенными условиями договора купли-продажи указаны цена товара, порядок, сроки и размеры платежей.

Пример 2. Предприятие ЗАО "Уют", торгующее мебелью в розницу и применяющее систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, продало 1 марта 2006 г. покупателю - физическому лицу мебельный гарнитур по цене 18 000 руб. с условием оплаты в рассрочку на три месяца. По условиям заключенного договора покупатель обязан ежемесячно выплачивать вознаграждение продавцу наличными средствами в размере 5% в месяц от первоначальной стоимости товара. Оплату основной задолженности перечислением средств на расчетный счет ЗАО "Уют" за него производит организация ООО "Паритет", сотрудником которой он является, ежемесячно удерживая сумму взноса из его заработной платы. ЗАО "Уют" применяет систему торговых наценок в размере 20%. Учет товаров ведется по продажным ценам. Расчеты по погашению задолженности и процентов осуществляются заранее, до окончания месяца.

Для оформления таких сделок используются Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит <3>. В частности, при оформлении продаж физическим лицам товаров длительного пользования с рассрочкой платежа организация розничной торговли применяет Справку для покупки товаров в кредит по форме N КР-1, которая выдается по месту работы граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, и отражает среднемесячный размер заработной платы работника.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Согласно п. 14 Правил продажи товаров в кредит при покупке товаров в кредит покупатель заполняет поручение-обязательство по форме N КР-2 в двух экземплярах, первый из которых продавец пересылает в организацию, где работает покупатель, а второй экземпляр остается в организации торговли.

Товар выдается покупателю по Распоряжению, составленному по форме N КР-4 организацией-продавцом, в котором покупатель расписывается и указывает свои паспортные данные.

В нашем примере предприятие ЗАО "Уют" имеет право отнести такую сделку к розничному виду договора купли-продажи и уплатить ЕНВД, так как товар продан с целью использования его физическим лицом в личных целях. То, что по его обязательствам производит оплату не сам покупатель, а организация ООО "Паритет", роли не играет.

Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 <4> при продаже товаров, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, то есть должна включать в себя также проценты за пользование кредитом.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Однако, по мнению автора, под обложение ЕНВД будет подпадать только выручка от реализации товара в сумме 18 000 руб., а ежемесячные взносы в сумме 900 руб. в виде процентов за предоставленную услугу являются прочим доходом ЗАО "Уют", который будет облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Следует различать товарный кредит и коммерческий. Если при товарном кредите возврату подлежат вещи, то предметом коммерческого кредита выступают деньги, и говорить о нем можно тогда, когда момент передачи вещи не совпадает с моментом ее оплаты. О разграничении этих понятий говорят и сотрудники налоговой инспекции (Письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856 "Об определении налоговой базы при предоставлении коммерческого кредита").

Обратите внимание: Установлен особый порядок начисления НДС для процентов по товарному кредиту. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ полученные проценты облагаются НДС только в части, превышающей размер процента, рассчитанного по действовавшим в периодах расчета ставкам рефинансирования ЦБ РФ.

Данные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |          Содержание операции     |  Дебет | Кредит |   Сумма,  |
   |                                  |        |        |    руб.   |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                          Март 2006 г.                          |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Продан товар в кредит             |   62   |90—1 <*>|   18 000  |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость проданного  |90—2 <*>| 41 <*> |   18 000  |
   |товара                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Сторно                            |90—2 <*>|   42   |   (3 000) |
   |Учтена торговая наценка           |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражен доход по коммерческому    |   62   |  90—1  |    2 700  |
   |кредиту                           |        |  <**>  |           |
   |(18 000 руб. х 5% х 3 мес.)       |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Начислен НДС на сумму процентов   |  90—3  | 68—НДС |      412   |
   |по кредиту                        |        |        |           |
   |((20 700 — 18 000) руб. х 18/118) |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена прибыль от розничной     |90—9 <*>|   99   |    5 288  |
   |реализации                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Поступил ежемесячный взнос за     |   51   |   62   |    6 000  |
   |кредит от ООО "Паритет"           |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражено ежемесячное поступление  |   50   |   62   |      900  |
   |платы за рассрочку платежа от     |        |        |           |
   |покупателя                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                         Апрель 2006 г.                         |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Поступил ежемесячный взнос за     |   51   |   62   |    6 000  |
   |кредит от ООО "Паритет"           |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражено ежемесячное поступление  |   50   |   62   |      900  |
   |платы за рассрочку платежа от     |        |        |           |
   |покупателя                        |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |                           Май 2006 г.                          |
   +——————————————————————————————————T————————T————————T———————————+
   |Поступил ежемесячный взнос за     |   51   |   62   |    6 000  |
   |кредит от ООО "Паритет"           |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражено ежемесячное поступление  |   50   |   62   |      900  |
   |платы за рассрочку платежа от     |        |        |           |
   |покупателя                        |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Продажа товаров в розницу.

<**> Доход по коммерческому кредиту.

В результате продажи товара на условиях коммерческого кредита ЗАО "Уют" начислит налог на прибыль в сумме 549 руб. ((2700 - 412) руб. х 24%).

В данном примере риски по неполучению платы от покупателя за товар, проданный в кредит, несет продавец - ЗАО "Уют", но в случае неполучения платы за товар ответственность в размере обязательств покупателя может нести ООО "Паритет".

От редакции. Применительно к рассмотренному примеру данный подход к налогообложению не единственно возможный. Коммерческий кредит всегда связан с тем договором, условием которого он является. Следовательно, при продаже товаров по договору розничной купли-продажи с условием о коммерческом кредите говорить об отдельном виде деятельности не приходится, то есть ни НДС, ни налог на прибыль уплачивать не нужно.

Г.Н.Овсянникова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——