"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

Вопрос: Облагаются ли ЕСН выплаты, отнесенные налогоплательщиками к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, но которые, исходя из норм гл. 25 НК РФ, должны быть отнесены к расходам на оплату труда?

Ответ:

Ответ ФНС России

При исчислении ЕСН применяется п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При этом п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Этот вопрос решается в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, при наличии п. 3 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН для организаций определяется после решения вопроса о том, каким образом соответствующие выплаты и вознаграждения должны учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли (ст. 255 НК РФ).

Комментарий

При ответе на поставленный вопрос следует иметь в виду, что в НК РФ на него отсутствует однозначный ответ. Поэтому в данном случае уместно обратиться к сложившейся арбитражной практике.

Подтверждением вышеназванного подхода ФНС России к рассматриваемой проблеме является Постановление ФАС ЦО от 20.10.2004 N А09-5073/04-29, в котором суд отметил, что по смыслу п. 1 ст. 252 НК РФ уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на предусмотренные гл. 25 НК РФ расходы обязательно. Затраты, произведенные организацией в соответствии со ст. 255 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда и, согласно п. 2 ст. 253 НК РФ, являются расходами, связанными с производством и реализацией продукции, в связи с чем они должны в обязательном порядке уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации судебная инстанция признала правомерными действия налогового органа по доначислению ЕСН, а также сумм налоговых санкций и пеней (схожая позиция изложена в Постановлении ФАС ЦО от 19.04.2005 N А08-14736/04-20).

Также представляет интерес Постановление ФАС УО от 25.07.2005 N Ф09-3085/05-С2, в котором отмечено, что ст. 255 НК РФ установлен перечень расходов на оплату труда, подлежащих отнесению на затраты. К таким расходам в том числе относятся начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с производственными показателями, режимом работы, условиями труда и т.д.

Судом был сделан вывод о том, что денежные выплаты работникам общества на основании ежемесячных приказов директора о премировании, прямо не предусмотренные трудовыми договорами (контрактами), фактически являлись обязательным элементом системы оплаты труда (носили систематический и регулярный характер, в несколько раз превышали размеры оплаты труда, установленные трудовыми договорами) и с учетом анализа экономических результатов хозяйственной деятельности общества не могли быть выплачены за счет чистой прибыли налогоплательщика. Указанные выплаты носили стимулирующий характер и подлежали отнесению к расходам на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ, а значит, должны были быть включены в налоговую базу при исчислении ЕСН.

В свете обозначенной проблемы обратимся к материалам Постановления ФАС ЦО от 25.08.2005 N А64-1803/05-22: согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как установил суд, налогоплательщик суммы соответствующих доплат в бухгалтерском учете на затратные счета не относил, а включал их в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", то есть не уменьшал налогооблагаемую прибыль.

Из изложенного следует, что доплаты, производимые организацией работникам, сверх сумм основной заработной платы не являются объектом обложения ЕСН.

Также суд отметил, что согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иные характеристики объекта налогообложения. Таким образом, отсутствие объекта налогообложения предполагает отсутствие налогооблагаемой базы.

Следует остановиться на Постановлении ФАС МО 17.10.2005 N КА-А40/9611-05, в котором суд рассмотрел следующую ситуацию: организация производила физическим лицам выплаты, на суммы которых имела возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. При этом названные выплаты были произведены за счет сумм, оставшихся после уплаты налога на прибыль. Тем не менее налоговый орган начислил на данные суммы ЕСН, штраф и пени.

Однако суд указал, что поскольку в данном случае выплаты физическим лицам были произведены за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, они не образуют объекта налогообложения по ЕСН, в связи с чем решение налогового органа о привлечении к ответственности в виде штрафа в части доначисления сумм ЕСН, пеней является незаконным.

Между тем Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 <1> подтвердил вывод, сделанный специалистами ФНС России: п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН".

При этом автор полагает уместным обратить внимание читателей на Письмо ВАС РФ от 04.10.1996 N ОУ-30/1-533 <2>, в котором указано, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, являясь судебным органом, не вправе комментировать практику применения законов и иных нормативных правовых актов вне рамок, установленных Федеральным конституционным законом "Об арбитражных судах в Российской Федерации". Информационные письма Президиума не носят обязательного характера для арбитражных судов и иных государственных органов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо ВАС РФ от 04.10.1996 N ОУ-30/1-533 "Об информационных письмах Президиума ВАС РФ".

Учитывая вышеизложенное, плательщику необходимо самостоятельно оценить степень налоговых рисков и принять решение о налогообложении соответствующих выплат ЕСН.

А.В.Власов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——