"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

ВНЕПЛАНОВОЕ ВЫБЫТИЕ ТОВАРНО-МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

В любом производстве используются товарно-материальные ценности (ТМЦ). К ним относятся материалы - сырье, вспомогательные материалы, запчасти к автомобилям и оборудованию, спецодежда, тара, упаковка, а также товары и готовая продукция. Приобретаются ТМЦ у поставщиков, в результате переработки образуют готовую продукцию и отходы, а также продаются покупателям. Безусловно, это многообразие хозяйственных операций не обходится без потерь. В данной статье на примерах рассмотрены бухгалтерский и налоговый аспекты внепланового выбытия ТМЦ.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы, связанные с выбытием ТМЦ, чаще всего относятся к материальным (ст. 254 НК РФ) или внереализационным (ст. 265 НК РФ) расходам. Для того чтобы отнести расходы к материальным, они должны иметь производственную направленность. При этом потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли и технологические потери при производстве и (или) транспортировке в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам согласно п. 7 ст. 254 НК РФ. К внереализационным в силу п. 5 ст. 265 НК РФ относятся расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Кроме того, в соответствии с п. 6 ст. 265 НК РФ внереализационные расходы - это потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Расходы, признаваемые для налогового учета на основании п. 1 ст. 252 НК РФ, должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Естественная убыль

Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли <1>: под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 31.03.2003 N 95.

Списание материалов вследствие естественной убыли должно производиться по нормам, разработанным соответствующими министерствами и утвержденными федеральными органами исполнительной власти в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 814 <2>. Эти нормы, согласно данному Постановлению, необходимо разработать с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Они подлежат пересмотру не реже одного раза в 5 лет.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей".

Согласно Федеральному закону N 129-ФЗ <3> недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Следует учесть, что нормы естественной убыли принимаются к бухгалтерскому учету в случае установления недостачи в ходе инвентаризации, результаты которой отражаются в форме N ИНВ-26 <4>. Порядок проведения инвентаризации и способ отражения ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<4> Постановление Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Планом счетов <5> для отражения выявленных расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета предусмотрен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету счета 94 показывается себестоимость недостающих ТМЦ в корреспонденции с кредитом счетов учета этих ценностей. Сумму выявленных недостач в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете списывают с кредита счета 94 в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

С 2002 по июнь 2005 г. нормы естественной убыли практически не применялись, так как старые были отменены, а новые не разработаны, за исключением химической <6>, металлургической промышленности <7> и сельского хозяйства <8>. Федеральный закон N 58-ФЗ <9> внес коррективы в создавшуюся ситуацию. Статья 7 данного Закона разрешила применять ранее утвержденные нормы естественной убыли начиная с 1 января 2002 г. Таким образом, организации, которые не учитывали естественную убыль до принятия данного Закона, могут пересчитать налог на прибыль за прошлые налоговые периоды. Причем в бухгалтерском учете, в периоде учета естественной убыли, необходимо отразить постоянные налоговые обязательства. Следуя Федеральному закону N 58-ФЗ, при пересчете налога на прибыль нужно погасить постоянные налоговые обязательства, возникшие в результате отражения в бухгалтерском учете естественной убыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Нормы естественной убыли при хранении химической продукции, утв. Приказом Министерства промышленности, науки и технологий РФ от 31.01.2004 N 22.

<7> Нормы естественной убыли массы грузов металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом, утв. Приказом Министерства промышленности, науки и технологий РФ от 25.02.2004 N 55.

<8> Нормы естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении, утв. Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 23.01.2004 N 55.

<9> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Не все налогоплательщики пошли по такому пути и не признавали естественную убыль при исчислении налога на прибыль. Часть из них вопреки многочисленным разъяснениям Минфина отстаивала свои права через суд и, надо сказать, небезуспешно (Постановление ФАС ВВО от 25.07.2005 N А28-24584/2004-982/23). Понятно, что у таких налогоплательщиков постоянные налоговые обязательства не возникали.

Рассмотрим на примере пересчет налога на прибыль за прошлые налоговые периоды.

Пример 1. Предприятие розничной торговли по итогам инвентаризации в 2003 г. выявило недостачу товаров в количестве 100 кг на сумму 3000 руб. На момент предыдущей инвентаризации данного товара не было. За межинвентаризационный период товар поступил в количестве 20 000 кг по цене 30 руб. за килограмм на сумму 600 000 руб., который не был реализован. Норма естественной убыли на товар составляет 0,35%. Виновник недостачи в целях погашения внес в кассу 400 руб., остальная сумма была удержана из его заработной платы.

Рассчитаем естественную убыль товара.

1) Определим количество товара, подлежащего списанию в пределах норм естественной убыли: 20 000 кг х 0,35% = 70 кг.

2) Сумма естественной убыли составит 2100 руб. (30 руб. х 70 кг).

В бухгалтерском учете предприятия данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            | Дебет|Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Выявлена недостача товара                  |  94  |  41  | 3000 |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Учтена недостача товара в пределах норм    |44 <*>|  94  | 2100 |
   |естественной убыли                         |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена задолженность материально—        |  73  |  94  |  900 |
   |ответственного лица по возмещению          |      |      |      |
   |материального ущерба, причиненного им      |      |      |      |
   |предприятию в результате недостачи         |      |      |      |
   |(3000 — 2100) руб.                         |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Поступили в кассу средства для возмещения  |  50  |  73  |  400 |
   |недостачи от материально—ответственного    |      |      |      |
   |лица                                       |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Удержана из заработной платы материально—  |  70  |  73  |  500 |
   |ответственного лица сумма недостачи        |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражено постоянное налоговое              |  99  |  68  |  504 |
   |обязательство, возникшее в результате      |      |      |      |
   |списания ТМЦ в пределах норм естественной  |      |      |      |
   |убыли, не принимаемых к налоговому учету   |      |      |      |
   |(2100 руб. х 24%)                          |      |      |      |
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли.

Начиная с июня 2005 г. предприятие вправе внести изменения в исчисление налога на прибыль за 2003 г. в результате принятия к налоговому учету списания ТМЦ в пределах норм естественной убыли и сдать в ИФНС уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Данный подход не единственный. Также правомерно списание данных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете операции по корректировке расходов в налоговом учете отражаются по дебету счета 68 и кредиту счета 99. (Если воспользоваться условиями примера 1, то проводка будет составлена на сумму 504 руб.)

Представляется, что если фактическая недостача ТМЦ превысит естественную убыль, рассчитанную по нормативам, то безоговорочное принятие на расходы суммы превышения едва ли возможно. Причина - п. 49 ст. 270 НК РФ.

На сумму потерь сверх норм естественной убыли, выявленных при приемке товаров, материалов, выставляется претензия, предъявляемая поставщику или транспортной организации, которая отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Юридическим основанием для выставления претензии является Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей <10>. Претензия выставляется в течение срока, оговоренного в договоре.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Унифицированная форма N ТОРГ-2, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Чтобы более полно осветить вопросы отражения естественной убыли, следует остановиться на обложении НДС. С "входящим" НДС, относящимся к выбывшим материалам, поступали так: либо принимали к вычету (без дальнейшего восстановления), либо списывали за счет "чистой прибыли", если не удерживали с виновника. Первый способ нам малоинтересен, а второй заслуживает более пристального внимания. НДС, ранее списанный в дебет счета 91, при признании естественной убыли в целях налогообложения подлежит восстановлению. В бухгалтерском учете данные операции отражаются такими записями:

Дебет 19 Кредит 91-1 - восстановлен НДС;

Дебет 68-НДС Кредит 19 - НДС принят к вычету;

Дебет 68-Налог на прибыль Кредит 99 - отражен постоянный налоговый актив с суммы НДС.

Технологические потери

До выхода в свет Федерального закона N 58-ФЗ в Налоговом кодексе отсутствовало определение технологических потерь. В настоящее время Законом определено, что технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии с Письмом Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-01-04/1/328 нормативы образования технологических отходов организация определяет для каждого конкретного вида сырья и материалов на основании правовых актов, расчетов и иных документов, регламентирующих технологический процесс. Устанавливаются нормативы технологической картой, сметой, иными документами, разработанными технологами и утвержденными руководителем предприятия (аналогичная позиция была представлена в Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).

В отличие от возвратных отходов, которые можно неоднократно использовать в производстве, технологические потери являются безвозвратными отходами. В качестве примера технологических потерь можно привести потери нефтепродуктов при зачистке резервуаров, потери при замораживании товаров с целью длительного хранения, а также потери при подготовке товаров к продаже в розничной торговле (зачистки весового сливочного масла, кости окороков и др.).

На практике достаточно сложно отделить естественную убыль и технологические потери, поэтому предприятию нужно иметь доказательную базу для определения последних. В Письме Минфина России от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195 говорится о необходимости разделения технологических потерь и потерь ТМЦ вследствие нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования.

В другом Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289 указано на то, что норматив образования безвозвратных отходов в виде технологических потерь налогоплательщики определяют самостоятельно для конкретного вида сырья и материалов. Для определения технологических отходов используют отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса. В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

В бухгалтерском учете технологические потери должны учитываться в составе сырья и материалов, переданных в производство. В налоговом учете технологические потери относятся к косвенным материальным расходам при условии, если организация не включила их в состав прямых расходов.

Пример 2. В январе 2006 г. на АЗС, расположенной в Московской области, было принято 50 т автомобильного бензина марки А-76. Через раздаточные колонки было реализовано 49,60 т, после чего провели зачистку резервуара. Остатков бензина по состоянию на 01.01.2006 в нем не было. Резервуар для хранения нефтепродуктов на АЗС - наземный стальной. Разработанная и утвержденная на данном предприятии норма технологических потерь составляет 0,01% от массы принятого нефтепродукта.

Определим недостачу бензина за рассматриваемый период: 50 - 49,6 = 0,4 т - 400 кг.

Рассчитаем естественную убыль для целей списания бензина. Согласно Нормам естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске на автозаправочных станциях и пунктах заправки <11> расход автомобильного бензина в Московской области в осенне-зимний период составляет 0,54 кг на 1 тонну принятого количества. В соответствии с Порядком применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании на основании физико-химических свойств он относится к 1-й группе нефтепродуктов, а Московская область - ко 2-й климатической зоне.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании утверждены Постановлением Госснаба СССР от 26.03.1986 N 40.

Таким образом, естественная убыль бензина составит 27 кг (0,54 кг/т х 50 т).

Так как недостача бензина А-76 составляет 400 кг, а естественная убыль - 27 кг, естественная убыль в целях налогообложения прибыли принимается в полном размере. Согласно нормам технологических потерь недостача равна 5 кг (50 т х 0,01%).

Как видим, естественная убыль и технологические потери ТМЦ составили 32 кг (27 + 5). Недостача бензина А-76 составила 400 кг. Следовательно, за недостающие 368 кг бензина А-76 необходимо предъявить претензию виновному (материально-ответственному) лицу.

Суммы недостач в случае отсутствия конкретных виновных лиц, а также суммы, во взыскании которых отказано судом, списываются в бухгалтерском учете с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Суммы технологических потерь, учитываемые в стоимости сырья, переданного в производство, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы". В торговых организациях суммы технологических потерь относятся, соответственно, на счет бухгалтерского учета 44 "Расходы на продажу".

Нередко на практике технологические потери превышают установленные нормы. В этом случае необходимо решение компетентной комиссии, зафиксированное документально. Составляется акт на сверхнормативные технологические потери, в котором указываются причины отклонений от установленных норм. Проводят расследование данных причин, устанавливают факторы, которые привели к увеличению технологических потерь, в отношении каждой конкретной ситуации.

Рассмотрим Постановление ФАС ЗСО от 22.11.2004 N Ф04-8238/2004(6375-А75-33) о применении предприятием налоговой льготы по исчислению налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в соответствии с п. 1 ст. 342 НК РФ. Подпунктом 1 п. 1 указанной статьи определено признание фактических технологических потерь полезных ископаемых при добыче в пределах нормативов, утвержденных соответствующими Правилами <12>. В п. 5 Правил указано на ежегодное утверждение нормативов потерь углеводородного сырья Министерством энергетики РФ. Налоговый орган признал неправомерным применение налогоплательщиком налоговой льготы по НДПИ при исчислении нормативов потерь углеводородного сырья в связи с тем, что указанные нормативы в проверяемом периоде (январе 2004 г.) не были установлены.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

Налогоплательщик предпринял действия, направленные на экономическое обоснование технологических потерь. В частности, он обратился в НИИ по вопросу разработки нормативов потерь. Более того, указанные нормативы были согласованы им с Министерством энергетики РФ.

Суд указал на требования пп. 3 п. 1 ст. 111 "Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения" НК РФ и заключил, что право добросовестного налогоплательщика на использование льготы в соответствии с НК РФ не может быть поставлено в зависимость от действий органов исполнительной власти. Позиция налогового органа была признана необоснованной.

Также суд поддержал налогоплательщика, который учел в составе расходов потери нефтепродуктов при зачистке резервуаров (Постановление ФАС ЦО от 21.07.2004 N А36-24212-03). Аналогично предыдущему случаю суд установил, что отсутствие утвержденных норм технологических потерь не может быть препятствием для включения в затраты реально понесенных налогоплательщиком технологических потерь. Доводы налогового органа в данном случае состояли в том, что Нормы технологических потерь при зачистке резервуаров, утвержденные Главнефтепродуктом ГП "Роснефть", не согласованы с Министерством экономики и Министерством финансов РФ в соответствии с действующим законодательством.

Теперь остановимся на вопросе, следует ли восстанавливать НДС, относящийся к ТМЦ, списанным как технологические потери. По мнению фискальных органов, восстанавливать налог нужно, потому что данные активы не используются для операций, облагаемых НДС. В подтверждение можно привести Письмо Минфина России от 05.11.2004 N 03-04-11/196. Сразу скажем, что при ответе на заданный вопрос чиновники слукавили или ошиблись, так как налогоплательщик спрашивал про технологические потери, а ответ прозвучал про естественную убыль. Другой официальной позиции мы не нашли, поэтому будем ориентироваться на ту, которая имеется.

Судебная практика по данному вопросу на стороне налогоплательщиков. Суть ее в том, что правомерно принятый к вычету НДС не подлежит восстановлению даже в случае превышения установленных нормативов технологических потерь (Постановление ФАС ЦО от 20.01.2006 N А14-6288/2005211/34).

Списание ТМЦ

Кроме рассмотренных выше потерь в пределах естественной убыли и технологических потерь на практике встречаются потери, обусловленные множеством причин. Например, потери ТМЦ в результате хищений, стихийных бедствий, пожаров, бесхозяйственного поведения материально-ответственных лиц и при приемке товаров. Каждый случай возникновения потерь рассматривается отдельно.

Потери ТМЦ в результате стихийных бедствий, пожаров, наводнений, аварий и других чрезвычайных ситуаций относятся к внереализационным расходам согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ. В Письме Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1-208 сказано, что к таким потерям, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества), за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов. При этом под чрезвычайными ситуациями понимают те, на которые нельзя повлиять, например цунами, террористические акты.

Предприятия зачастую страхуют свое имущество путем заключения договоров со страховыми компаниями. В этом случае суммы возмещения убытков или ущерба отражаются как внереализационные доходы в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ. В то же время в силу пп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ налогоплательщик может претендовать на отсрочку уплаты налогов при наличии ущерба, полученного в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы. В бухгалтерском учете стоимость ТМЦ, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств, списывается в дебет счета 99 с кредита счетов 01, 03, 07, 08, 10, 16, 44, 43. Этими же проводками отражается и стоимость ТМЦ, использованных для предотвращения или ликвидации стихийных бедствий, чрезвычайных ситуаций.

Кроме того, убытки, понесенные предприятием в результате стихийных бедствий, должны быть документально подтверждены. В Письме Минфина России N 03-03-04/1-208 указывается на то, что организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера. На каждый конкретный случай (пожар, наводнение, технологическая катастрофа и пр.) нужно иметь акт или иной документ, например справку Государственной противопожарной службы. Например, в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18 сообщается, что списание ущерба в результате пожара производится на основании справки о закрытии уголовного дела, подтверждающей отсутствие конкретных виновных лиц. Кроме того, согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обязательно проведение инвентаризации, которая должна выявить убытки в виде потерь ТМЦ.

Стоимость ТМЦ, утерянных или пришедших в негодность, утративших свои потребительские свойства по вине конкретного человека, сотрудника предприятия, как правило, удерживается из заработной платы сотрудника или вносится им добровольно в кассу предприятия. В случае отсутствия виновных лиц, а также если виновники убытков от хищений не установлены, на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки относятся во внереализационные расходы. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В настоящее время остается открытым вопрос о восстановлении НДС при списании ТМЦ по основаниям, отличным от естественной убыли и технологических потерь. Инспекторы настаивают на восстановлении, а налогоплательщики, не желающие этого делать, указывают на то, что в Налоговом кодексе нет такой обязанности. Суды их поддерживают. И только налогоплательщик вправе решить, как поступить в подобных ситуациях. В завершение хочется напомнить одну поговорку: не буди лихо, пока оно тихо.

Т.В.Щукина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——