"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПО НАЛОГАМ У ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ:

ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

Основной промежуток времени, который используется в нашей системе налогообложения, это налоговый период, которым чаще всего является календарный год. Именно за этот период окончательно рассчитывается та налоговая база, исходя из которой налогоплательщики обязаны "поделиться" с государством своими доходами.

Однако государственные расходы носят текущий характер, и для их финансирования, а также для того чтобы налоговые доходы государства не успела серьезно "подкорректировать" инфляция, необходимо такое же равномерное поступление средств. Вследствие этого налоговый период зачастую разбивается на отчетные периоды, по окончании которых организации и предприниматели должны вносить в бюджет налоговые платежи.

По некоторым налогам каждый отчетный период, в свою очередь, разбивается на месяцы, по окончании которых также следует произвести платеж налога в государственную казну. (Так, например, необходимость ежемесячной выплаты пенсий и пособий фактически заставляет государство требовать от налогоплательщиков ежемесячной уплаты страховых пенсионных взносов и платежей по ЕСН.)

Все эти платежи являются авансовыми, так как окончательная сумма налога будет определена только по окончании налогового периода. Она вполне может оказаться даже меньше, чем та, которую налогоплательщик уже успел перечислить в бюджет в виде авансовых платежей. В результате государству нужно вернуть излишне полученные денежные средства.

В связи с тем что авансовые платежи по налогу - это все же не сам налог, порядок их начисления и уплаты имеет свои особенности.

Налог на доходы физических лиц

Общий порядок исчисления

С необходимостью уплаты авансовых платежей сталкиваются предприниматели без образования юридического лица и частнопрактикующие граждане. Эта обязанность прописана в ст. 227 НК РФ. Необходимость уплаты авансовых платежей данной категорией налогоплательщиков вызвана желанием государства получать НДФЛ от этих лиц более равномерно, а не один раз в год.

Налоговым периодом по НДФЛ, в соответствии со ст. 216 НК РФ, является календарный год. Предприниматели и частнопрактикующие лица (нотариусы, адвокаты) самостоятельно рассчитывают налог, подлежащий перечислению в бюджет по итогам налогового периода. На основании ст. 229 НК РФ они обязаны подать налоговую декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. (В случае прекращения деятельности налоговая декларация подается в пятидневный срок с момента ее прекращения.)

Налог следует перечислить в бюджет не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако его надо уплатить за минусом авансовых платежей. Расчетом авансовых платежей занимается налоговая служба - на это указано в п. 8 ст. 227 НК РФ.

От того, как долго предприниматель занимается своим бизнесом, напрямую зависит не только порядок расчета, но и сумма авансовых платежей. Во-первых, предположим, предприниматель только начал свою деятельность. В этом случае, исходя из положений п. 7 ст. 227 НК РФ, он должен представить налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. Данная форма утверждена Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@. В ней указывается предполагаемый доход от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде, исходя из которого налоговые органы и рассчитывают сумму авансовых платежей для предпринимателя. При этом во внимание будут приниматься не только предполагаемые доходы, но и предполагаемые расходы.

Во-вторых, если у налогоплательщика уже есть прошлогодняя налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, то размер текущих авансовых платежей будет определяться исходя из тех данных, которые представлены в декларации. При этом предпринимателю в текущем году следует подать сразу две налоговые декларации по НДФЛ - по форме 3-НДФЛ (за прошедший налоговый период) и по форме 4-НДФЛ (с данными о предполагаемом доходе).

Есть, правда, и третий случай. Если у налогоплательщика в текущем году значительно (более чем на 50%) увеличились или уменьшились доходы, то он обязан подать уточненную налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ с новой суммой предполагаемого дохода. В этом случае налоговики пересчитают суммы авансовых платежей в большую или меньшую сторону по тем периодам, которые еще не наступили. (Естественно, что в интересах налогоплательщика подавать такую декларацию только в том случае, если уровень его доходов серьезно снизился.)

Авансовые платежи должны уплачиваться на основании налоговых уведомлений в следующие сроки:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Форма налогового уведомления утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440@.

Пример 1. Гражданин Г.А. Титов зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя в мае 2006 г. Основной вид его деятельности - оптовая торговля.

Первая выручка от реализации товаров поступила на расчетный счет предпринимателя 01.06.2006. Ее сумма составила 88 000 руб. По мнению налогоплательщика, сумма его доходов в 2006 г. составит 580 000 руб., сумма расходов - 360 000 руб.

В связи с началом предпринимательской деятельности и получением дохода предпринимателю следует составить налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ и представить ее в налоговую инспекцию по месту жительства не позднее 5 июля 2006 г.

Г.А. Титов отправил декларацию в налоговую инспекцию заказным письмом с уведомлением о вручении.

Таким образом, в декларации о предполагаемом доходе на 2006 г. предприниматель укажет сумму в размере 220 000 руб. (580 000 - 360 000). Соответственно, НДФЛ составит 28 600 руб. (220 000 руб. х 13%).

В соответствии со ст. 52 НК РФ налоговое уведомление должно быть направлено налогоплательщику не позднее 30 дней до наступления срока платежа. Исходя из этого, авансовые платежи Г.А. Титову придется уплатить в два срока:

- не позднее 16 октября 2006 г. (15 октября - выходной) в размере 7150 руб. (28 600 руб. х 1/4);

- не позднее 15 января 2007 г. в размере 7150 руб. (28 600 руб. х 1/4).

Проблемы в расчете НДФЛ

На первый взгляд все довольно просто, но только на первый взгляд. Недоумение с самого начала вызывает статус налоговой декларации по форме 4-НДФЛ. Ведь индивидуальные предприниматели привыкли к тому, что под налоговой декларацией понимается письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах.

Однако если внимательно посмотреть на определение налоговой декларации, данное в п. 1 ст. 80 НК РФ, то противоречие исчезает: налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Конечно, определение с точки зрения русского языка несколько корявое, но тем не менее из него нетрудно понять, что налоговая декларация может содержать и любые другие данные, а не только сведения о полученных доходах и произведенных расходах. Информация о суммах предполагаемого дохода, по мнению автора, в данном случае вполне подходит под определение "данных, связанных с исчислением и уплатой налога". И все же "необычность" этой налоговой декларации порождает-таки определенные налоговые проблемы. И в первую очередь из-за вопроса о том, можно ли ее не подавать вообще и что за это будет?

В ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации предусмотрены штрафные санкции. Непредставление налогоплательщиком в установленный налоговым законодательством срок налоговой декларации в налоговую инспекцию влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (или доплате) на основании этой декларации за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если с момента непредставления налогоплательщиком налоговой декларации прошло более 180 дней, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на ее основании, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Как видите, при расчете суммы штрафа определяющими являются срок подачи налоговой декларации и сумма налога, подлежащая уплате. А вот с указанием этих величин и наблюдаются проблемы в налоговой декларации по форме 4-НДФЛ. О сумме налога речи нет вообще, так как в ней указывается только размер предполагаемого дохода, на основании которого рассчитывается даже не налог, а только авансовые платежи по нему.

Несколько проще ситуация со сроком представления декларации. Получение первого дохода вновь образованным предпринимателем нетрудно отследить по его первичной документации. Соответственно, можно рассчитать день, когда он должен был подать налоговую декларацию. Остальные предприниматели должны подавать обе налоговые декларации - и по форме 3-НДФЛ, и по форме 4-НДФЛ одновременно.

Однако совершенно непонятна ситуация с уточняющей декларацией по форме 4-НДФЛ. Она подается в случае значительного уменьшения или увеличения дохода в текущем году. Но о сроках ее подачи не сказано ни слова. А раз нет срока, от которого следует считать период просрочки, то о штрафе и речи быть не может. И действительно, налоговики вынуждены констатировать, что на практике налогоплательщики игнорируют подачу уточняющей налоговой декларации и не несут за это ответственности.

Есть закавыка и в самой ст. 119 НК РФ. Если налоговики обнаружат, что налогоплательщик не представил налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ в течение 180 дней с момента, когда ее необходимо было представить, с налогоплательщика могут взыскать хотя бы 100 руб. А вот если такое нарушение обнаружится после этого срока, то бюджет вообще ничего не получит, так как размер минимального штрафа для такой ситуации не установлен, а суммы налога, подлежащей уплате, в декларации по форме 4-НДФЛ просто нет.

Данный подход подтверждают и налоговики. Так, в Письме ФНС России N 04-2-03/72 <1> разъясняется, что нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ, в которой налогоплательщиками указываются суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо ФНС России от 30.05.2005 N 04-2-03/72 "О представлении налоговой декларации по Форме 4-НДФЛ".

Между тем если указанную декларацию не подаст давно работающий предприниматель, то налоговики исчислят авансовые платежи исходя из данных налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за прошлый год. Если налоговую декларацию не представит вновь образованный индивидуальный предприниматель, то налоговая инспекция не сможет рассчитать авансовые платежи, которые он должен был бы уплатить. Какими будут последствия для нарушителя?

Во-первых, его ждет штраф по ст. 15.5 КоАП РФ за нарушение сроков подачи налоговой декларации в размере от 3 до 5 МРОТ. А вот налоговый штраф по ст. 122 НК РФ не грозит, так как он налагается за неуплату или неполную уплату сумм налога, а НДФЛ, как известно, уплачивается только по итогам календарного года. Во-вторых, могут начислить пени. Однако здесь есть очень большие сомнения. Напомним, что согласно ст. 75 НК РФ пени начисляются и уплачиваются только в случае нарушения сроков уплаты налогов. Ни о каких авансовых платежах по налогам в ней речи не идет. В то же время у судебной системы есть особое мнение. Так, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если авансовый платеж исчислялся по итогам отчетного периода на основании налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ, другими словами - исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за данный отчетный период.

Некоторые налоговые работники пытаются доказать, что пени на авансы по НДФЛ начислять все-таки можно, так как суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени только после представления налогоплательщиком декларации по НДФЛ по итогам налогового (отчетного) периода, то есть на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода.

По мнению автора, авансовые платежи, которые рассчитываются на основании предполагаемого дохода исходя из данных предпринимателя или данных предыдущей налоговой декларации), нельзя приравнивать к авансовым платежам, рассчитываемым в соответствии с реальными финансовыми показателями. Так что же получается: можно не платить авансовые платежи по НДФЛ и за это ничего не будет - ни штрафа, ни пени?! Как ни странно, но это действительно так. Причем это распространяется как на вновь образованных предпринимателей, так и на тех, кто давно осуществляет предпринимательскую деятельность.

Остается только один вопрос: а стоит ли такая "экономия" на авансовых платежах конфликта с налоговыми органами? Добавим "ложку дегтя" налогоплательщикам. Дело в том, что существует Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98. Хотя в нем и рассматривались вопросы, связанные с применением гл. 25 НК РФ, в п. 12 этого Письма есть один вывод, который почти напрямую касается рассматриваемой нами ситуации. Судьи косвенно подтвердили, что ни штрафы, ни пени с авансовых платежей, которые рассчитываются исходя из условной, а не фактической налоговой базы, не взимаются. Но в то же время ничто не мешает налоговым органам добиваться принудительного взыскания начисленных сумм авансовых платежей, причем вне зависимости от того, от какой налоговой базы они исчислены. При этом налоговая инспекция должна руководствоваться ст. ст. 46, 47 и 69 НК РФ.

Суд заявил, что отсутствие в указанных нормах НК РФ положений об их применении к авансовым платежам не может быть расценено как отсутствие у налогоплательщика обязанности по уплате таких платежей (в том числе платежей, исчисляемых в течение отчетного периода). Эта обязанность устанавливается применительно к отдельным налогам в соответствующих нормах части второй Кодекса.

Необходимо учитывать, что неотъемлемым свойством публичной обязанности по уплате определенной денежной суммы в казну публично-правового образования является возможность ее принудительного исполнения, в том числе с применением установленных законодательством мер по обеспечению исполнения решений о взыскании.

Можно предположить, что те же самые выводы Президиума ВАС РФ арбитражные суды могут использовать и при рассмотрении дел, связанных с уплатой предпринимателями авансовых платежей по НДФЛ.

Единый социальный налог

Общие вопросы по налогу

Особый порядок внесения авансовых платежей по ЕСН установлен для той категории лиц, которые не производят выплаты и вознаграждения в пользу других физических лиц (проще говоря, своих работников). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ такими лицами являются индивидуальные предприниматели, адвокаты, а также члены крестьянского (фермерского) хозяйства.

Налоговой базой для таких лиц, как гласит п. 3 ст. 237 НК РФ, является сумма доходов, полученных ими за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения такими налогоплательщиками, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль гл. 25 НК РФ. Если налоговая база, рассчитанная таким образом, составляет менее 280 000 руб., то налоговая ставка по ЕСН будет равна 10%. Если налоговая база превысит этот показатель, то применяется прогрессивная шкала.

Авансовые платежи на текущий год рассчитываются исходя из той налоговой базы, которую предприниматель имел в прошлом году. Такой порядок установлен ст. 244 НК РФ. Как и в случае исчисления НДФЛ, для уплаты авансовых платежей по ЕСН налоговая инспекция высылает предпринимателю налоговое уведомление, форма которого содержится в Приказе ФНС России N САЭ-3-05/173@ <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ ФНС России от 27.12.2004 N САЭ-3-05/173@ "О форме налогового уведомления на уплату авансовых платежей по единому социальному налогу".

Авансовые платежи должны быть уплачены предпринимателем:

- за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

- за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода, которым является календарный год, предприниматели производят самостоятельно. Они обязаны подать налоговую декларацию по ЕСН (в настоящее время - по форме Приложения N 1 к Приказу МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649). Данная налоговая декларация должна быть подана в налоговые органы не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Разницу между данными налоговой декларации и теми суммами авансовых платежей, которые налогоплательщик уже уплатил, необходимо перечислить в бюджет. Если сумма уплаченных авансовых платежей оказалась больше суммы налога, то разницу можно либо зачесть в счет будущих платежей по ЕСН, либо вернуть из бюджета согласно ст. 78 НК РФ.

Если индивидуальный предприниматель прекращает свою деятельность до конца налогового периода, то налоговую декларацию по ЕСН ему нужно представить значительно раньше. После подачи заявления в регистрирующий орган о прекращении своей деятельности у предпринимателя есть пять дней, чтобы представить налоговикам налоговую декларацию по ЕСН за период с начала года по день подачи заявления включительно. Потом у него имеются еще 15 дней (со дня подачи декларации), чтобы уплатить налог. При этом можно учесть начисленные авансовые платежи по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан представить новую декларацию (!) с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. Если доход существенно снизился, то налогоплательщик вправе подать новую декларацию (на его усмотрение). Форма данной декларации установлена Приложением N 1 к Приказу Минфина России N 41н <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Минфина России от 17.03.2005 N 41н "Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц и порядка ее заполнения".

В этом случае налоговая инспекция произведет перерасчет авансовых платежей по налогу на текущий налоговый период по еще не наступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки (если доход возрос) либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей (если доход снизился).

Сложнее ситуация у вновь образованных предпринимателей. Если налогоплательщик начинает предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, то он в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала своей деятельности обязан представить в налоговую инспекцию по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. Форма заявления утверждена Минфином. В настоящее время она установлена Приложением N 1 к Приказу Минфина России N 42н <4>. При этом и сумма предполагаемого дохода, и сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 17.03.2005 N 42н "Об утверждении формы заявления о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц и рекомендаций по его заполнению".

Обратите внимание: срок подачи заявления рассчитывается исходя из даты начала предпринимательской деятельности, в то время как в случае с декларацией по НДФЛ расчет ведется от даты получения первого дохода. (К сожалению, законодатель не уточняет, что следует считать началом предпринимательской деятельности, но это тема отдельной статьи, поэтому мы не будем заострять на ней внимания.)

Пример 2. Гражданин И.И. Сидоров зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя в мае 2006 г. и начал заниматься предпринимательской деятельностью - оптовой торговлей. По мнению налогоплательщика, сумма его доходов в 2006 г. составит 720 000 руб., сумма расходов - 550 000 руб.

В связи с началом предпринимательской деятельности предпринимателю следует составить заявление о предполагаемом доходе и представить его в налоговую инспекцию по месту жительства не позднее 5 июня 2006 г. И.И. Сидоров отправил заявление в налоговую инспекцию заказным письмом с уведомлением о вручении.

Так как в заявлении о предполагаемом доходе на 2006 г. предприниматель указал сумму 170 000 руб. (720 000 - 550 000), общая сумма ЕСН (без разбивки на бюджет и фонды) будет составлять 17 000 руб. (170 000 руб. х 10%).

Налоговое уведомление должно быть направлено налогоплательщику не позднее 15.06.2006.

Исходя из этого авансовые платежи И.И. Сидоров должен уплатить в три срока:

- не позднее 17 июля 2006 г. - 8500 руб. (17 000 руб. х 1/2);

- не позднее 16 октября 2006 г. - 4250 руб. (17 000 руб. х 1/4);

- не позднее 15 января 2007 г. - 4250 руб. (17 000 руб. х 1/4).

Проблемы в расчете ЕСН

По большому счету, проблемы у предпринимателей при расчете ЕСН практически такие же, как и в случае исчисления НДФЛ. Что произойдет, если уплата авансовых платежей по ЕСН будет просрочена, или они не будут уплачены вовсе, или несвоевременно будет подано заявление о предполагаемом доходе?

Начнем с казуса ст. 244 НК РФ. Если вы обратили внимание, то для расчета предстоящих авансовых платежей по налогу плательщики ЕСН должны представить в налоговые органы заявление о предполагаемом доходе. В то же время при значительном увеличении дохода в течение текущего налогового периода налогоплательщик обязан подать новую налоговую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода. Спрашивается, а о каком, собственно говоря, документе идет речь?

Этот казус Минфин попытался разрешить в Письме от 01.02.2005 N 03-05-02-03/6, указав на следующее. С 01.01.2005 вступил в силу Федеральный закон N 70-ФЗ <5>, который в п. 2 ст. 244 НК РФ внес изменения, установившие обязанность налогоплательщиков представлять в налоговую инспекцию вместо налоговой декларации с указанием сумм предполагаемого дохода соответствующее заявление. Однако в п. 3 этой же статьи, в части, регулирующей порядок представления данных о значительном изменении дохода, не были внесены необходимые поправки.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

В этом случае налогоплательщикам следует руководствоваться общепринятым правилом толкования правовых норм, согласно которому каждый последующий закон отменяет закон предыдущий. Это означает, что Федеральному закону N 70-ФЗ, как более позднему закону, должны соответствовать все нормы, связанные с начислением и уплатой ЕСН, в том числе и нормы п. 3 ст. 244 НК РФ. Таким образом, в предусмотренных в п. 3 ст. 244 НК РФ случаях налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию новое заявление о предполагаемых доходах, а не налоговую декларацию. Звучит, конечно, логично, хотя, по мнению автора, лучше было бы внести в спорный пункт необходимые поправки на законодательном уровне.

Второй вопрос заключается в том, что делать предпринимателю, у которого по итогам предыдущего года образовался убыток? Может ли он не уплачивать авансовые платежи в течение следующего года? Или он обязан подать заявление о предполагаемом доходе? Ситуация неоднозначная. С одной стороны, если формально подойти к п. 1 ст. 244 НК РФ, то оснований для начисления и уплаты авансовых платежей нет. С другой стороны, некоторые специалисты полагают, что такой предприниматель должен подать заявление о предполагаемом доходе на текущий год, и ссылаются на п. 3 ст. 244 НК РФ.

По мнению автора, этот пункт в данной ситуации абсолютно ни при чем, и заявление о предполагаемом доходе подавать не следует. Для уже действующих предпринимателей рассчитывать сумму авансовых платежей по ЕСН должны сами налоговые органы исходя из данных предыдущей налоговой декларации. Если в этом документе зафиксирован убыток, то и рассчитывать нечего.

Вопрос третий: в какой же срок нужно подать новое заявление о предполагаемом доходе, если он увеличился или уменьшился в налоговом периоде более чем на 50%? Если фактический доход в течение года увеличился более чем в полтора раза по сравнению с предполагаемым, то, в принципе, можно предположить, что пора представить налоговикам новое заявление. По крайней мере, налоговая инспекция при проверке документации предпринимателя может обнаружить момент увеличения дохода. Однако срок представления заявления в этой ситуации не определен. С какого момента налоговики должны отсчитывать просрочку?

По мнению автора, как и по НДФЛ, так и по ЕСН пункты, связанные с подачей нового заявления в связи с увеличением фактического дохода в течение года, "не работают" и являются чисто декларативными. Воспользоваться ими может, скорее, предприниматель, и то только в случае уменьшения доходов, так как это будет в его интересах.

Причем за неподачу заявления в тех случаях, когда срок его представления подсчитать нетрудно, как, например, вновь образованному предпринимателю, ответственность чисто символическая. Дело в том, что в данной ситуации даже формально нельзя применить положения ст. 119 НК РФ, так как в них говорится только о налоговой декларации. Все, что налоговая инспекция может реально сделать, это наказать нарушителя по п. 1 ст. 126 НК РФ в размере 50 руб.

В случае с авансовыми платежами по ЕСН, так же как и по НДФЛ, начислить на просроченные авансовые платежи штрафы и пени налоговые органы не имеют права, но им ничто не мешает взыскать недоимку с предпринимателей за счет их денежных средств или имущества.

Земельный налог

Общий порядок уплаты

С 01.01.2006 на всей территории РФ действует гл. 31 "Земельный налог" НК РФ, а Закон РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" хотя и не утратил силу, положения, касающиеся уплаты налога, уже не действуют. Вследствие этого для индивидуальных предпринимателей произошли некоторые немаловажные изменения. Дело в том, что в части уплаты земельного налога предпринимателей по тем земельным участкам, которые используются ими в предпринимательской деятельности, приравняли к организациям.

В соответствии с гл. 31 НК РФ организации и предприниматели (в отношении участков, используемых в предпринимательской деятельности) должны самостоятельно исчислять и уплачивать авансовые платежи по итогам отчетных периодов и сумму налога по итогам года, представлять расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации.

Обратите внимание: не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

Земельный налог является местным, то есть устанавливается местными органами власти, хотя и в соответствии с НК РФ. Налоговой базой для расчета налога является кадастровая стоимость земли по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Кадастровая стоимость земельных участков определяется по результатам государственной кадастровой оценки земель. Такая оценка основывается на классификации земель по целевому назначению, виду функционального использования и проводится для определения кадастровой стоимости земельных участков различного целевого назначения. Результаты оценки утверждают органы исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости.

Налоговые ставки по земельному налогу различаются в зависимости от назначения земли. Для земель сельскохозяйственного назначения и занятых жилищным фондом максимальная ставка налога равна 0,3%, а для всех остальных земель - 1,5%. Фактическую ставку налога в указанных пределах устанавливают местные органы власти. Они же и решают, будут ли на их территории уплачиваться авансовые платежи по налогу (за I квартал, полугодие, 9 месяцев).

Если отчетный период - квартал, то сумма авансового платежа по истечении отчетного периода определяется как 1/4 суммы налога за налоговый период.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, которым является один календарный год, определяется как разница между суммой налога, являющейся произведением налоговой базы и соответствующей налоговой ставки, и суммами ранее уплаченных авансовых платежей.

Налоговые декларации по земельному налогу представляются в те налоговые инспекции, в которых налогоплательщик состоит на учете по месту нахождения принадлежащих ему земельных участков. Налогоплательщики обязаны подавать налоговые декларации не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а расчеты по авансовым платежам - не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Форма расчета приведена в Приложении N 1 к Приказу Минфина России N 66н <6>. Форма налоговой декларации утверждена Приказом Минфина России N 124н <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 19.05.2005 N 66н "Об утверждении формы налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и рекомендации по ее заполнению".

<7> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 124н "Об утверждении формы налоговой декларации по земельному налогу и порядка ее заполнения".

Сроки уплаты налога и авансовых платежей утверждаются нормативными актами местных органов власти. Однако срок уплаты налога не может быть установлен ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Это особо оговорено в п. 1 ст. 397 НК РФ.

Пример 3. Предприниматель С.А. Петров приобрел в 2005 г. земельный участок для выращивания лука. По состоянию на 01.01.2006 кадастровая стоимость участка (условно) составила 900 000 руб.

Местными властями установлен порядок уплаты авансовых платежей по земельному налогу за I квартал, полугодие и 9 месяцев и ставка налога - 0,3%. Уплата авансового платежа производится не позднее подачи расчета по авансовым платежам, то есть не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Срок уплаты налога установлен не позднее 15 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, предприниматель должен уплатить авансовые платежи по земельному налогу и сумму налога:

- 2 мая 2006 г. (30 апреля - выходной) - 675 руб. (900 000 руб. х 0,3% / 4 мес.);

- 31 июля 2006 г. - 675 руб. (900 000 руб. х 0,3% / 4 мес.);

- 31 октября 2006 г. - 675 руб. (900 000 руб. х 0,3% / 4 мес.);

- 15 февраля 2007 г. - 675 руб. (900 000 руб. х 0,3% - 675 руб. - 675 руб. - 675 руб.).

Проблемы уплаты земельного налога

Противоречия между индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по данному налогу пока не проявились. Просто у предпринимателей возникла новая обязанность. Раньше, в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", индивидуальные предприниматели, как и граждане, уплачивали земельный налог на основании уведомления, поступившего из инспекции (иногда оно не приходило по вине налоговой инспекции). Теперь, согласно гл. 31 НК РФ, предприниматели должны исчислять земельный налог самостоятельно, а это значит, что и ответственность за начисление налога несет сам предприниматель.

При этом сразу же была решена проблема, связанная с наличием у одного и того же налогоплательщика нескольких земельных участков. Налоговики указали, что если налогоплательщик имеет несколько земельных участков, которые находятся на территории одного муниципального образования, то следует представлять только одну налоговую декларацию. В этом случае на каждый объект налогообложения, в том числе и на долю в праве на земельный участок, заполняется отдельный лист разд. 2 налоговой декларации по земельному налогу. Такой порядок установлен Приказом Минфина России N 66н.

Кроме того, при просрочке уплаты авансовых платежей по земельному налогу не избежать начисления пени. Дело в том, что в отличие от НДФЛ и ЕСН данные авансовые платежи исчисляются от фактической налоговой базы, причем от той же самой, от которой рассчитывают и сумму налога.

Может возникнуть ситуация, когда предприниматель использует земельный участок, который не находится в его собственности и не взят в аренду, например, когда земельный участок приобретен на имя супруга (супруги), не являющегося предпринимателем. В этом случае сумма налога на землю не изменится, ведь ставки налога являются равными как для организаций, так и для физических лиц. Единственное отличие состоит в том, что предпринимателю не нужно сдавать расчеты и налоговую декларацию, а сумма налога будет предъявлена супругу (супруге) на основании налогового уведомления, которое утверждено Приказом ФНС России N САЭ-3-21/551@ <8> (Приложение N 2). При этом представительные органы муниципальных образований вправе установить для налогоплательщиков - физических лиц только два авансовых платежа по земельному налогу.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ ФНС России от 31.10.2005 N САЭ-3-21/551@ "Об утверждении форм налоговых уведомлений".

Иногда у предпринимателей возникает вопрос: надо ли им платить земельный налог за землю, расположенную под магазином, при его покупке? Да, надо. Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ "по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования". Кроме того, согласно п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.

И не имеет никакого значения, есть у предпринимателя документ о праве пользования землей. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 N 7644/03 установлено, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

О.А.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——