"Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях", 2006, N 1

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПО ДОГОВОРУ

ДОВЕРИТЕЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ

Для принятия решения о передаче имущества в доверительное управление представляется очень важным определить, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать налоги. С особенностями порядка налогообложения данных операций читатели могут ознакомиться в предлагаемой статье.

Налог на имущество организаций

Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Согласно данной норме налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, установленный Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н, предусматривает учитывать данное имущество на балансе доверительного управляющего. Тогда в случае передачи в доверительное управление объектов основных средств можно было бы считать, что данное имущество должно включаться доверительным управляющим в расчет налогооблагаемой базы налогом на имущество.

В то же время при составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления включает в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

Наличие специальных указаний в отношении налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, обусловит исключение из вышеуказанного общего правила.

Так, согласно ст. 378 НК РФ имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций.

Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех условий ее предоставления может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

Таким образом, налог на имущество с его стоимости, переданное в доверительное управление, а также созданное в процессе доверительного управления, исчисляется и уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества, что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.

Следует отметить, что обязанность сдачи декларации также остается за учредителем управления. Так, в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 07-05-06/216 "О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций" разъясняется, что в отношении доверительного управляющего, не являющегося налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, гл. 30 НК РФ не предусмотрено представление в налоговые органы по месту регистрации доверительного управляющего налоговой декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления.

Определение налоговой базы для исчисления налога на имущество регламентируется ст. 375 НК РФ. Согласно указанной статье в расчете среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Поскольку учет ведет доверительный управляющий, то он обязан при исчислении остаточной стоимости имущества, принятого в доверительное управление, руководствоваться принципами учетной политики, утвержденными учредителем управления, в частности идти в русле применяемого метода начисления амортизации для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, движимое и недвижимое имущество организации, переданное по договору доверительного управления, у учредителя доверительного управления подлежит обложению налогом на имущество по его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета исходя из принятой организацией учетной политики.

Правомерно напомнить, что в отношении объектов недвижимого имущества, переданных в доверительное управление, находящихся вне местонахождения организации учредителя управления или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивается налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.

В том случае, если по указанию учредителя управления - собственника имущества налог будет уплачен доверительным управляющим, то следует соблюсти порядок, предусмотренный в отношении представительства интересов налогоплательщика.

Учитывая, что согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований п. 3 ст. 29 НК РФ.

При этом не следует забывать, что налог на имущество, уплаченный доверительным управляющим, учитывается в затратах учредителя управления, в том числе и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Если обратиться к п. 3 ст. 276 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г., то затраты, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признавались внереализационными расходами учредителя управления.

Исходя из указанной нормы, затраты по уплате налога на имущество учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов учредителя управления и в том случае, когда эти затраты изначально осуществлены доверительным управляющим.

С учетом изменений, внесенных в гл. 25 Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ), данный пункт обязывает учесть затраты на осуществление договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего) в расходах, связанных с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, с 2006 г. налог на имущество, который исчисляется с имущества, переданного в доверительное управление, следует учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога.

При этом, как следует из п. 1 ст. 1020 и ст. 1023 ГК РФ, доверительный управляющий имеет право на возмещение ему собственником необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, в том числе за счет до ходов от использования этого имущества.

При этом сумма такого возмещения в составе доходов доверительного управляющего, учитываемых в целях налогообложения, не признается.

Рассмотрим пример расчета налога на имущество учредителем управления по имуществу, переданному в доверительное управление.

Пример 1. У организации в составе основных средств учтено здание с первоначальной стоимостью 3 607 200 руб. Заключив договор доверительного управления, организация передает 1 января 2005 г. здание доверительному управляющему. Балансовая (остаточная) стоимость здания по состоянию на 1 января 2005 г. - 3 006 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данному ОС составляет 10 020 руб. Предположим, что иных основных средств в собственности у организации нет.

Произведем расчет суммы авансовых платежей по налогу на имущество за I квартал 2005 г. и заполним декларацию по налогу на имущество организаций, учитывая, что законом субъекта РФ установлена максимальная налоговая ставка - 2,2%. Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

Обратимся к нормативно-правовым документам: "Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1 число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу" (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Первым отчетным периодом по налогу на имущество является согласно п. 2 ст. 379 НК РФ I квартал 2005 г.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление следует произвести следующие записи (см. пример 1).

Пример 1

     
   ———————————————————T—————————T————————————————————————————————————
   

Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   —————————T—————————+         |
     Дебет  |  Кредит |         |  
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

01.01.2005

     
   —————————T—————————T—————————T————————————————————————————————————
   

79-3 ¦ 01 ¦3 607 200¦Отражена передача здания в

¦ ¦ ¦доверительное управление

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

02 ¦ 79-3 ¦ 601 200¦Отражена сумма амортизации

¦ ¦ ¦переданного в доверительное

¦ ¦ ¦управление ОС

¦ ¦ ¦(3 607 200 - 3 006 000)

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

31.03.2005

     
   —————————T—————————T—————————T————————————————————————————————————
   

26 (91-2)¦ 68 ¦ 16 450¦Начислен налог на имущество

¦ ¦ ¦организаций

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

Бухгалтерские записи на дату уплаты авансового платежа по налогу

на имущество организаций за I квартал 2005 г.

     
   —————————T—————————T—————————T————————————————————————————————————
   

68 ¦ 51 ¦ 16 450¦Уплачен в бюджет налог на имущество

¦ ¦ ¦организаций

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

В период нахождения здания в доверительном управлении организацией-учредителем управления амортизация по данному ОС в бухгалтерском учете не отражается. Напоминаем, что за весь период нахождения ОС в доверительном управлении амортизация будет отражена при возврате данного ОС учредителю управления.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах и расходах и других показателях, путем их суммирования с аналогичными показателями (то есть без отражения этих данных на счетах бухгалтерского учета). В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3 не включаются (п. 7 Указаний N 97н).

Вновь обратимся к нормативно-правовым документам: "Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1 число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу" (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Первым отчетным периодом по налогу на имущество является согласно п. 2 ст. 379 НК РФ I квартал 2005 г.

Налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 г. представляется налогоплательщиком не позднее 30 мая 2004 г. (п. 2 ст. 386 НК РФ). Заметим, что форма отчетности по налогу определяется законом субъекта РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). Если законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации не закреплено представление определенной формы отчетности по налогу на имущество организаций, то указанная отчетность представляется по форме КНД 1152001, утвержденной Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224.

В рассматриваемой ситуации организация помимо титульного листа декларации по налогу на имущество должна заполнить разд. 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика" и разд. 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства".

В данном случае стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество, по состоянию на 1 января 2005 г. составляет 3 006 000 руб.; сумма ежемесячной амортизации по этому имуществу, начисляемой доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления, составляет 10 020 руб. Таким образом, средняя стоимость имущества, исчисленная в вышеуказанном порядке, составит 2 990 970 руб. (3 006 000 руб. + 2 995 980 руб. + 2 985 960 руб. + 2 975 940 руб.) / (3 + 1), где 2 995 980 руб.; 2 985 960 руб.; 2 975 940 руб. - остаточная стоимость основных средств, являющихся объектом налогообложения по налогу на имущество по состоянию на 1 февраля 2005 г., 1 марта 2005 г. и 1 апреля 2005 г. соответственно.

Указанные суммы (сведения об остаточной стоимости основных средств по состоянию на соответствующую дату) отражаются в строках разд. 2 налоговой декларации с кодами 010 - 040 по графам 3 - 4 при представлении налогового расчета по авансовому платежу за I квартал (п. 5.3 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций налогового расчета по авансовому платежу, утвержденной Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224).

Средняя стоимость имущества за отчетный период указывается по строке с кодом 140 разд. 2 налоговой декларации.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество, определенная в соответствии с нормами ст. 382 НК РФ, составляет 16 450 руб. (2 990 970 х 2,2% х 1/4).

Сумма авансового платежа по налогу отражается по строке с кодом 200 разд. 2 налоговой декларации и в разд. 1 налоговой декларации по строке 030. При представлении налогового расчета по авансовому платежу за отчетный период по строке с кодом 190 разд. 2 ставится прочерк.

Сумма исчисленного по итогам квартала налога на имущество учитывается в составе затрат организации (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Поскольку источник уплаты налога на имущество организаций в НК РФ не определен, то организация на основании п. 4 ПБУ 10/99 может самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме данного налога.

Например, начисленная сумма налога на имущество организаций в данном случае может быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета, например, 26 "Общехозяйственные расходы" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли налог на имущество относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признается на дату начисления налога (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Ряд вопросов, касающихся налогообложения операций доверительного управления, решен законодателем путем внесения изменений в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступающих в силу начиная с 1 января 2006 г. Так, вновь введенная ст. 174.1 НК РФ в том числе регламентирует особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом на территории РФ.

Пунктом 1 ст. 174.1 НК РФ на доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость при совершении операций по договору доверительного управления.

В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в процессе осуществления доверительного управления по договору доверительный управляющий выставляет от своего имени счета-фактуры.

Доверительному управляющему предоставлено право применить налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения. Для этого у доверительного управляющего в наличии должны быть счета-фактуры от продавцов, выставленные на его имя.

При осуществлении еще и иной деятельности доверительный управляющий обязан вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, используемых при осуществлении операций по договору доверительного управления имуществом и используемых в иной деятельности.

При соблюдении указанного порядка доверительный управляющий вправе воспользоваться вычетом, уменьшив сумму налога, исчисленную при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в процессе осуществления доверительного управления.

Таким образом, доверительному управляющему следует уплачивать налог на добавленную стоимость, а также заполнять налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, форма и порядок оформления которой утверждены Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Беларусь и порядке их заполнения".

Напомним, что до внесения изменений в гл. 21 НК РФ аналогичная позиция была высказана в Письме Минфина России от 2 августа 2005 г. N 07-05-06/216 "О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций".

Но остается нерешенным вопрос, вызывающий бурные споры: о возникновении обязанности налогоплательщика у доверительного управляющего, переведенного на упрощенную систему налогообложения.

Известно, что в ст. 346.11 НК РФ установлено: "упрощенцы" уплачивают НДС только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации либо когда являются налоговыми агентами по операциям, поименованным в ст. 161 НК РФ.

В этой связи можно говорить о наличии противоречия в законодательных нормах, поскольку согласно ст. 174.1 НК РФ вновь введенная обязанность платить налог не включена в ст. 346.11 НК РФ.

Данное противоречие позволяет считать, что компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, руководствуясь исключительно нормами, установленными гл. 26.2 НК РФ, могут не исполнять вновь введенную обязанность.

В то же время из устных разъяснений представителей налоговых органов следует, что доверительный управляющий, переведенный на упрощенный режим налогообложения, должен начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг). В обосновании своей позиции утверждается, что применение положения о возложении обязанностей налогоплательщика на доверительного управляющего не ставится в зависимость от того, является ли такой управляющий плательщиком НДС по основной деятельности или нет.

Налог на прибыль организаций

Правила формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы ст. 276 НК РФ. В отдельной ст. 332 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Порядок налогообложения, который используется для исчисления налога на прибыль, зависит от условий договора, определяющих выгодоприобретателя от доверительного управления имуществом.

Исчисление налога на прибыль доверительным управляющим осуществляется только в случае, если по условиям договора ему предусмотрено вознаграждение.

Что касается имущества (в том числе имущественных прав), переданного в доверительное управление, то для целей обложения налогом на прибыль оно не признается доходом ни в одном из следующих случаев:

1) у доверительного управляющего в момент передачи объектов в управление в силу п. 2 ст. 276 НК РФ;

2) у учредителя управления в момент возврата данного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом согласно п. 5 ст. 276 НК РФ.

При этом подчеркивается, что у учредителя управления не образуется не только дохода при получении положительной разницы, но и убытка в случае возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.

Надо отметить, что к возникновению отрицательной разницы между стоимостью имущества, передаваемого в доверительное управление, и стоимостью возвращаемого имущества может привести уменьшение его стоимости в результате погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением. Следовательно, полученный таким образом убыток не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль у учредителя управления.

А получение положительной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества и стоимостью возвращенного имущества при прекращении договора доверительного управления имуществом возможно за счет подлежащего возврату имущества, созданного или приобретенного в процессе исполнения договора доверительного управления. Исходя из этого, получение указанного имущества учредителем управления при прекращении договора также не может быть признано доходом.

В то же время при прекращении договора доверительного управления имущество (в том числе имущественные права), переданное в доверительное управление, может передаваться иному лицу по указанию учредителя управления. Такая операция должна рассматриваться как операция реализации указанного имущества, и в данном случае возникающие доходы и расходы включаются в налоговую базу учредителя управления в общеустановленном порядке.

Порядок определения налоговой базы доверительным управляющим

и особенности ведения учета операций, связанных с исполнением

договора доверительного управления имуществом

Порядок ведения налогового учета для организации, которая по условиям договора доверительного управления является управляющей имуществом, предусмотрен п. 1 ст. 332 НК РФ. Согласно данному пункту доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.

При этом информация в аналитическом учете должна содержать данные о дате вступления в силу и дате прекращения договора доверительного управления, о стоимости и составе полученного в доверительное управление имущества, а также порядок и сроки расчетов по доверительному управлению. В том случае, если условия договора предусматривают осуществление управления имуществом в интересах выгодоприобретателя, необходимо обеспечить разделение операций по взаимоотношениям с учредителем договора доверительного управления и выгодоприобретателем.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 276 НК РФ доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль: "Вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления".

Как следует из вышеизложенного, в результате обложения налогом на прибыль доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора, тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны затраты, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, указанный порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения налогом на прибыль отличается от порядка, предусмотренного для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего в бухгалтерском учете. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, тогда как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличена выручка и соответственно себестоимость оказанных услуг по управлению имуществом.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с правилами формирования доходов для налогового учета доходы доверительного управляющего по договору доверительного управления отражаются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Помимо этого для доверительного управляющего предусмотрена следующая обязанность: формировать нарастающим итогом информацию о возникающих доходах и расходах в процессе доверительного управления имуществом и предоставлять ежемесячно полученные сведения учредителю управления (выгодоприобретателю). И в этом случае доходы учредителя управления (выгодоприобретателя) по договору доверительного управления должны быть сформированы в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от предусмотренного договором порядка осуществления расчетов. Однако если учредитель (выгодоприобретатель) определяет доходы и расходы по кассовому методу, то доходы у него облагаются налогом только по мере фактического их получения (выгодоприобретателем) в соответствии со ст. 273 НК РФ.

Таким образом, в целях возможности учета учредителем управления (выгодоприобретателем) данного результата при определении налоговой базы, подготовку информации управляющему следует производить в пределах сроков, предусмотренных для составления и представления налоговой декларации по налогу на прибыль.

Порядок определения налоговой базы учредителем управления

Пунктом 3 ст. 276 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы учредителем доверительного управления, являющегося по договору выгодоприобретателем.

В силу указанного пункта доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством товаров (работ, услуг), или внереализационными расходами в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, при условии, что выгодоприобретателем по договору доверительного управления имуществом является учредитель управления, в целях налогообложения прибыли доходы и расходы, возникающие в связи с исполнением данного договора, учитываются в налоговом учете учредителя доверительного управления либо в составе выручки и расходов, связанных с ее получением, либо в составе внереализационных доходов и расходов, что должно быть определено положениями учетной политики для целей налогообложения.

В том случае, когда по условиям договора доверительное управление имуществом осуществляется в интересах другого лица, назначенного выгодоприобретателем, учредитель управления учитывает доходы и расходы в целях налогообложения налогом на прибыль с учетом положений п. 4 ст. 276 НК РФ.

Например, необходимо учесть: в этом случае при определении налоговой базы учредителем управления в расходы включается вознаграждение доверительного управляющего только при условии, если указанным договором определено, что его выплата производится не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора. Все остальные затраты не могут быть признаны расходами учредителя управления и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, в том числе и полученные убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление в течение срока действия такого договора.

Особо подчеркивается в ст. 332 НК РФ, что в случае прекращения договора доверительного управления с условием возврата амортизируемого имущества учредитель включает данное имущество в ту же амортизационную группу. При этом начисление амортизации осуществляется по тем же ставкам и в том же порядке, что и до начала договора доверительного управления.

Что касается начисленной амортизации за весь период с начала передачи имущества для исполнения договора доверительного управления и до даты его возврата, то учредителю управления следует учесть данную сумму при определении остаточной стоимости такого имущества.

Порядок определения налоговой базы иным выгодоприобретателем

В связи с тем что условиями договора доверительного управления имуществом может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но и указанного им лица, следует отметить особенности исчисления налоговой базы у выгодоприобретателя, в интересах которого учредителем назначено управление имуществом.

В соответствии с п. 4 ст. 276 НК РФ доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода и подлежат налогообложению в установленном порядке.

Также и расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя. При этом для правильного учета вознаграждения доверительного управляющего в расходах существенным условием является, за счет каких источников предусмотрена его выплата.

Условие договора, отражающее возможность его уплаты за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора, позволяет выгодоприобретателю включить его в расходы, уменьшающие доходы, полученные от доверительного управления имуществом.

В противном случае вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль лица (выгодоприобретателя), в интересах которого осуществляется управление имуществом.

Таким образом, следует отметить, что порядок учета доходов и расходов от операций, связанных с доверительным управлением имуществом у выгодоприобретателя, для целей налогообложения прибыли отличается от изложенного порядка учета в Указаниях, в соответствии с которыми в бухгалтерском учете отражается только причитающийся выгодоприобретателю доход, полученный от доверительного управления имуществом.

Правомерно обратить внимание на следующее условие: независимо от размера выручки выгодоприобретатели по договорам доверительного управления производят уплату налога на прибыль в течение налогового периода только квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода в соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ, но только при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные разъяснения даны в Письме УМНС России от 27 февраля 2003 г. N 26-12/11621.

Рассмотрим на конкретном примере, как учитываются операции по доверительному управлению имуществом, если по условиям договора доверительное управление осуществляется в интересах выгодоприобретателя.

Пример 2. Учредителем договора доверительного управления имуществом является ЗАО "Запад", а выгодоприобретателем его дочернее предприятие ООО "Восток". Доверительному управляющему по договору установлено вознаграждение в сумме 1800 руб. за квартал. По итогам I квартала 2002 г. по договору доверительного управления получен убыток в сумме 1300 руб. По итогам полугодия доход от доверительного управления составил 2800 руб., а прибыль (с учетом убытка I квартала) - 1500 руб. (2800 - 1300).

После получения информации от доверительного управляющего о финансовом результате доверительного управления за I квартал убыток в своем учете отразит ООО "Восток" (выгодоприобретатель), а вознаграждение доверительному управляющему будет отражено в документации ЗАО "Запад" (учредитель управления).

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" в I квартале будут сделаны записи (см. пример 2).

Пример 2

     
   ———————————————————T—————————T————————————————————————————————————
   

Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   —————————T—————————+         |
     Дебет  |  Кредит |         |  
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

91 ¦ 76 ¦ 1300 ¦Отражен в составе расходов

¦ ¦ ¦выгодоприобретателя убыток по

¦ ¦ ¦договору доверительного управления

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

99 ¦ 91 ¦ 1300 ¦Учтены убытки по договору

¦ ¦ ¦доверительного управления в составе

¦ ¦ ¦убытков выгодоприобретателя

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

Бухгалтерские записи в учете учредителя управления ЗАО "Запад" будут следующими (см. пример 3).

Пример 3

     
   ———————————————————T—————————T————————————————————————————————————
   

Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   —————————T—————————+         |
     Дебет  |  Кредит |         |  
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

91 ¦ 76 ¦ 1800 ¦Признано в составе расходов

¦ ¦ ¦учредителя управления

¦ ¦ ¦вознаграждение, причитающееся по

¦ ¦ ¦договору доверительному управляющему

¦ ¦ ¦за отчетный период

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

99 ¦ 91 ¦ 1800 ¦Учтено вознаграждение доверительного

¦ ¦ ¦управляющего в составе убытков

¦ ¦ ¦учредителя управления

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

По итогам полугодия 2002 г. прибыль должна быть отражена в учете ООО "Восток", а очередное вознаграждение доверительному управляющему (за II квартал) по-прежнему финансируется за счет ЗАО "Запад".

В учете выгодоприобретателя ООО "Восток" эти операции отражаются следующим образом (см. пример 4).

Пример 4

     
   ———————————————————T—————————T————————————————————————————————————
   

Корреспонденция ¦ Сумма, ¦ Содержание операции

счетов ¦ руб. ¦

     
   —————————T—————————+         |
     Дебет  |  Кредит |         |  
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

76 ¦ 91 ¦ 2800 ¦Признан доход по договору

¦ ¦ ¦доверительного управления в составе

¦ ¦ ¦доходов выгодоприобретателя

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

91 ¦ 99 ¦ 2800 ¦Доход по договору доверительного

¦ ¦ ¦управления учтен в составе прибыли

¦ ¦ ¦выгодоприобретателя

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

В учете учредителя управления ЗАО "Запад" записи будут следующими:

     
   —————————T—————————T—————————T————————————————————————————————————
   

91 ¦ 76 ¦ 1800 ¦Признано в составе расходов

¦ ¦ ¦учредителя управления

¦ ¦ ¦вознаграждение, причитающееся по

¦ ¦ ¦договору доверительному управляющему

¦ ¦ ¦за отчетный период

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

99 ¦ 91 ¦ 1800 ¦Учтено вознаграждение доверительного

¦ ¦ ¦управляющего в составе убытков

¦ ¦ ¦учредителя управления

     
   —————————+—————————+—————————+————————————————————————————————————
   

Таким образом, когда выгодоприобретателем по договору доверительного управления является третье лицо, единственным видом расходов (убытков), учитываемых при налогообложении прибыли учредителя управления (по всем видам доходов), остается вознаграждение управляющего. При этом необходимо строго соблюдать условие экономической обоснованности.

Что касается порядка исчисления налога на прибыль, то выгодоприобретателю следует включить в налоговую базу за полугодие доход в размере 2800 руб. без учета убытка, тогда как у учредителя управления данные расходы на уплату вознаграждения управляющему могут быть признаны, но при условии их экономической обоснованности.

О.В.Яценко

BKR-Интерком-Аудит

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——