"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 10

ПЕРВИЧНЫЕ УЧЕТНЫЕ ДОКУМЕНТЫ: ТИПИЧНЫЕ ПРОБЛЕМЫ

(Окончание. Начало см. "Новое в бухгалтерском учете

и отчетности", 2006, N 9)

Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит четко определенных правил, регламентирующих порядок восстановления первичной документации в случае ее утраты. Ряд нормативных актов определяет только сроки хранения первичных учетных документов.

Исправления в документах

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Согласно п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Если в счете-фактуре какой-либо реквизит дописывается вручную, то его не требуется заверять печатью и подписью руководителя, так как такое действие не относится к исправлениям, имеющим место в первичных документах <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Постановление ФАС Московского округа от 5 октября 2004 г. по делу N КА-А40/9034-04.

Судебная практика преимущественно исходит из того, что налогоплательщик вправе после выявления ошибок в заполнении документов представить налоговым органам исправленные экземпляры. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7588/2005(16153-А75-6) отмечает следующее.

При проведении камеральной проверки налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, не соответствующие требованиям пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, - не был указан обязательный реквизит "к платежно-расчетному документу". Исправленные счета-фактуры были представлены налогоплательщиком до вынесения налоговым органом решения по результатам камеральной проверки.

Суд указал, что ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрен запрет на исправление либо замену ранее поданных счетов-фактур, содержащих неточности либо незаполненные реквизиты.

Однако ФАС Уральского округа в Постановлении от 30 мая 2005 г. по делу N Ф09-2239/05-С2 пришел к противоположным выводам. Суд отметил, что правовые последствия несоблюдения требований, содержащихся в пп. 2 п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, предусмотрены п. 2 ст. 169 НК РФ, в соответствии с которым счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного указанными пунктами, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Представленные счета-фактуры составлены с нарушениями закона. Позже представлены исправленные счета-фактуры, однако уже за рамками налогового периода, в котором производился налоговый вычет.

Таким образом, вывод о необоснованном применении налогового вычета соответствует обстоятельствам дела и не противоречит законодательству.

ФАС Московского округа в Постановлении от 17 октября 2005 г. по делу N КА-А40/10158-05 указал, что согласно ст. 88 НК РФ в случаях, когда налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных налогоплательщиком документах, налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику и потребовать внести соответствующие исправления в установленный срок.

Ссылка инспекции на нарушение налогоплательщиком ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст, согласно пп. 3.22 п. 3 которого в состав реквизита "Подпись" входит в том числе расшифровка подписи (инициалы, фамилия), не может быть принята во внимание, поскольку данный документ носит рекомендательный характер.

Довод налогового органа о том, что представление обществом в суд оформленных надлежащим образом счетов-фактур, которые во время проведения проверки были представлены с нарушением требований ст. 169 НК РФ, не может влиять на незаконность решения налогового органа по следующим основаниям.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки. При этом документы принимаются независимо от того, представлялись ли они налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.

Исходя из этого, суд не принял во внимание довод инспекции о том, что представленные в материалы дела копии исправленных документов были представлены в Арбитражный суд г. Москвы и поэтому не должны учитываться при решении вопроса о правомерности принятого инспекцией акта.

То обстоятельство, что оспариваемый ненормативный акт был принят по результатам камеральной, а не выездной проверки, не имеет значения в силу правовой позиции КС РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления N 12-П <2>. Как указывал суд, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ч. 1 ст. 46 Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 г. N 12-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области; жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания "Балис".

Учитывая изложенное, довод налогового органа о том, что представленные в материалах дела копии счетов-фактур не могут служить основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа, так как на момент вынесения решения законного права у налогоплательщика не было, суд кассационной инстанции не принял во внимание.

Если документ принят к учету несвоевременно

Нередко на практике возникают ситуации, когда первичные документы попадают в бухгалтерскую службу не своевременно. Как следствие, бухгалтер часто принимает документы к учету не в том периоде, к которому относится дата документа.

Какие последствия для предприятия возникают в этом случае?

В Письме от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160 Минфин России отмечает, что в соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 данной статьи, влечет за собой взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, согласно п. 2 ст. 120 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Одним из признаков по составу налогового правонарушения по ст. 120 НК РФ является "неправильность" и "несвоевременность" отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности хозяйственных операций, т.е. искажение в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета как содержания хозяйственных операций, так и ее измерителей, неверное указание размеров денежных сумм, количества материальных ценностей и т.д.

Формулировка п. 1 ст. 120 НК РФ допускает привлечение к ответственности налогоплательщиков и в случае завышения налоговой базы, если налоговой службой будет установлено неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Таким образом, наличие у налогоплательщика переплаты по налогу не может являться основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

Если в текущем налоговом периоде налогоплательщиком был принят к учету подтверждающий затраты документ, относящийся к предыдущему периоду, то в текущем периоде произойдет занижение налоговой базы, а в предыдущем - завышение.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

По вопросу правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности и о взыскании сумм недоплаченного налога за несвоевременное отражение затрат в периодах, не относящихся к текущему, в Постановлении ВАС РФ от 16 ноября 2004 г. N 6045/04 сделаны следующие выводы. Суд признал незаконным привлечение предприятия к ответственности в части доначисления налога на прибыль, начисления дополнительных платежей и пеней в связи с включением в состав внереализационных расходов 2000 г. задолженности 1999 г.

Невключение расходов в налогооблагаемую базу 1999 г. могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате).

В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу Закона о налоге на прибыль предприятий и организаций (действовавшего в проверяемом периоде) уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.

Аналогичная ситуация была рассмотрена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 15 сентября 1998 г. N 161/98. Суд указал, что неправильное ведение учета оборотов по реализации повлекло за собой не занижение или сокрытие объекта налогообложения, а отражение оборотов по реализации не в тех периодах, в которых по учету отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Расчеты налоговой инспекции, приложенные к акту проверки, свидетельствуют, что недоимка налогов в конкретные периоды восполнялась переплатой налоговых платежей в предшествовавшие либо в последующие периоды. Объекты налогообложения, не учтенные истцом в одни периоды, учтены им в другие периоды. Причем эти объекты отражены в учете самостоятельно и независимо от налоговой проверки.

Финансовые санкции исчислены налоговым органом путем сложения сумм недоплат налога по отчетным периодам без учета переплат в последующие периоды.

Решения судов, принятые в рамках ранее действовавшего законодательства по налогу на прибыль, имеют практическое значение и на сегодняшний день.

Применительно к исчислению НДС Президиум ВАС РФ в Постановлении от 7 июня 2005 г. N 1321/05 отменил решения нижестоящих инстанций и отправил дело на новое рассмотрение. Предметом спора являлся вопрос о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за занижение налоговой базы по НДС. Налогоплательщик принял к вычету в текущем налоговом периоде суммы НДС, уплаченные поставщикам, относящиеся к более ранним налоговым периодам.

Исключив из декларации часть налоговых вычетов, инспекция пришла к выводу, что у общества возникла обязанность по уплате налога в бюджет.

Суд указал, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ.

Возможность привлечения общества к ответственности исходя из суммы налога на добавленную стоимость, которую следовало уплатить в бюджет за март 2003 г., судами не обсуждалась, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Из данного Постановления Президиум ВАС РФ делает вывод, что налоговое обязательство следует рассматривать всегда во времени, а не изолированно, в отрыве определенного налогового периода от других. Если к вычету в текущем периоде приняты суммы налога по счетам-фактурам, относящимся к прошлым налоговым периодам, то есть основания полагать, что у налогоплательщика в прошлых периодах могла быть переплата НДС. Следовательно, правомерность привлечения к ответственности за неуплату налога зависит от размера налогового обязательства в прошлых налоговых периодах.

Скрытые дефекты первичных документов

В судебной практике по вопросу правомерности отнесения затрат на себестоимость на основании документов, полученных от несуществующих организаций, существуют два подхода.

Первую точку зрения иллюстрирует Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 апреля 2003 г. по делу N Ф08-1194/2003-446А. Суд поддержал позицию налогового органа о том, что по сделкам с несуществующими юридическими лицами - продавцами у покупателя нет оснований для отнесения к затратам стоимости приобретенной у несуществующих юридических лиц продукции.

Доводы налогоплательщика о том, что на нем не лежит обязанность по проверке деловых партнеров, были отклонены кассационной инстанцией. Как указал суд, налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента.

В другом деле суд указал, что был сделан правильный вывод о том, что налогоплательщик как хозяйствующий субъект, совершивший сделки с предприятиями, зарегистрированными по утраченным паспортам и имеющими пороки состава участников, несет риск неблагоприятных налоговых последствий <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 6 марта 2003 г. по делу N Ф08-486/2003-188А.

Другой подход иллюстрирует Постановление ФАС Московского округа от 14 сентября 2001 г. по делу N КА-А41/4969-01. Там, напротив, суд пришел к выводам, что не могут служить основанием для привлечения к ответственности налогоплательщика доводы налоговой инспекции о том, что представленные им в ходе проверки первичные документы, хотя и являются оправдательными документами по форме и содержанию, не могут считаться подлинными, поскольку в них содержатся реквизиты несуществующих организаций, сведения о которых отсутствуют в базе данных регистрационных палат. В этом деле доказательств, опровергающих вывод суда о фактически понесенных организацией расходах по оспариваемым налоговым органом документам, последний не представил, а его довод о том, что услуги истцу не оказывались, основан на предположениях.

С нашей точки зрения, обнаружение в документации предприятия при налоговой проверке документов несуществующих организаций свидетельствует о возможном существовании следующих ситуаций:

- предприятие уклоняется от налогов, используя фиктивные печати и реквизиты;

- контрагент предприятия уклоняется от уплаты налогов, осуществляя коммерческую деятельность без регистрации;

- сотрудники предприятия, если они совершали сделки, похитили часть средств предприятия, приобретя имущество по намеренно завышенным ценам.

Только при установлении конкретного виновника в конкретной ситуации можно полагать, что имеются основания привлечь или предприятие, или его контрагента к налоговой ответственности. Если суду не представлены доказательства виновности налогоплательщика, нет оснований признавать расходы несостоявшимися.

Гражданский кодекс РФ одним из основополагающих принципов гражданского права устанавливает принцип добросовестности участников гражданского оборота. Статья 11 ГК РФ определяет, что разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются. Если не доказан умысел лица в совершении сделки с подложными документами, то и не может быть никакой налоговой ответственности.

Подобные проблемы возникают и при указании продавцом недостоверных либо неполных сведений о себе в первичных документах, хотя покупатель не может и не должен знать, имеется ли в штате его контрагента главный бухгалтер или какие лица уполномочены подписывать первичную документацию. Эти вопросы регулируются локальными актами предприятия.

На это указал ФАС Западно-Сибирского округа, отметив, что факт отсутствия договора между сторонами и подписи главного бухгалтера на счете-фактуре не препятствует учесть в качестве расхода стоимость выполненных работ. Суд отметил, что счет-фактура содержит все необходимые реквизиты, установленные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а отсутствие подписи главного бухгалтера не свидетельствует о налоговом правонарушении, поскольку в силу названного Закона предприниматель, выполнивший работы, может сам исполнять обязанности главного бухгалтера <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2004 г. по делу N Ф04/586-61/А45-2004.

Массовое уклонение от уплаты НДС, незаконное возмещение налога из бюджета обусловили крайне прогосударственную позицию судов по проблеме составления счетов-фактур.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 9 июля 2002 г. N 58/02 сориентировал нижестоящие инстанции на необходимость проведения расследования фактических обстоятельств оформления счетов-фактур. Судам при вынесении решений по вопросу правомерности применения налоговых вычетов следует учитывать и истребовать локальные акты, подтверждающие факт наличия или отсутствия в штатном расписании должности главного бухгалтера. Подлежит выяснению, кто имеет право подписывать счета-фактуры, кроме руководителя и бухгалтера.

В другом Постановлении - от 4 февраля 2003 г. N 11254/02 - ВАС РФ отмечает, что согласно заключению эксперта экспертно-криминалистического отделения отдела внутренних дел подписи в представленных счетах-фактурах и товарных накладных на отпуск товара выполнены не директором предприятия, а иным лицом.

Представленные суду счета-фактуры содержат только одну подпись в строке "Руководитель организации (предприятия)". Подписи главного бухгалтера поставщика и лица, ответственного за отпуск товара, отсутствуют. Следовательно, данные счета-фактуры не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним законодательством.

Названные обстоятельства препятствуют учету указанных в счетах-фактурах сумм налога в налоговой декларации, и соответственно эти суммы не подлежат возмещению (зачету).

Вместе с тем следует признать, что проводить криминалистический анализ всей входящей документации предприятие просто не в состоянии. О факте несуществования юридического лица, а равно о нарушении порядка оформления счетов-фактур налогоплательщик может узнать только в процессе налоговой проверки. Если доказана вина лица в умышленном использовании поддельных документов, оно подлежит привлечению к уголовной ответственности, и лишь в этом случае есть все основания взыскивать налог, пени и соответствующие санкции. Если же предприятие действовало добросовестно, то начисление дополнительных платежей по НДС можно квалифицировать как санкцию за отсутствие должной внимательности к поставщику и его документам.

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа делается вывод, что несуществующие юридические лица таковыми в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то и сделки между юридическими лицами не существует. Поэтому суд поддержал позицию налогового органа о том, что по сделкам с несуществующими юридическими лицами-продавцами у покупателя нет оснований для отнесения к затратам стоимости приобретенной у несуществующих юридических лиц продукции.

Однако если нет юридического лица, то сделка все же существует. Об этом свидетельствуют документы, составленные от имени данного несуществующего лица. В этом случае сделка, по крайней мере для приобретателя, все же есть. Только другой ее стороной выступило некое физическое или юридическое лицо, уклоняющееся от уплаты налогов. Если не доказан факт непоставки приобретенного, то и нет оснований не учитывать это, приобретенное, при исчислении налога на прибыль.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 6 марта 2003 г. по делу N Ф08-486/2003-188А отмечает, что несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст. ст. 182, 420 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленной сделке является не несуществующее юридическое лицо, а выступавшее от его имени физическое лицо (ст. 183 Гражданского кодекса Российской Федерации), т.е. фактически имеет место сделка, участниками которой выступают юридическое лицо-покупатель и физическое лицо-поставщик.

Правда, далее суд применительно к исчислению НДС делает вывод не в пользу налогоплательщика. Перечень лиц, являющихся плательщиками НДС, приведен в ст. 143 НК РФ. Физические лица в указанном перечне не упомянуты, поскольку плательщиками данного налога не являются. Следовательно, к вычету НДС принят неправомерно.

С позицией судебных инстанций считаться необходимо. Предприятию ничего более не остается, как требовать при заключении сделки копии учредительных документов, свидетельств о постановке на налоговый учет (некоторые налогоплательщики на практике действуют именно так) или проявлять больше внимания к налоговой благонадежности партнера какими-либо иными способами.

Конституционный Суд РФ обращает внимание, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении налога из бюджета.

А.Ю.Новоженов

Директор

ООО "Налоговый Сервис"

Подписано в печать

15.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——