"Учет. Налоги. Право", 2006, N 18

ВЫГОДА НА БАЛАНСЕ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

(На чьем балансе лучше учитывать лизинговое имущество)

С этого года доходные вложения в материальные ценности облагаются налогом на имущество. Поэтому, оставляя имущество на своем балансе, лизинговые компании увеличивают платежи на сумму налога, который им придется уплатить. Но даже в таких условиях лизингополучателю чаще всего выгоднее компенсировать расходы лизингодателя на уплату налога, чем учитывать имущество на своем балансе.

У кого налог меньше

Лизинговые компании, идя навстречу клиентам, зачастую учитывают лизинговое имущество на своем балансе. До этого года лизингодатели могли не платить налог на имущество с предметов лизинга, так как доходные вложения в материальные ценности не являлись основными средствами <*>. С этого года ситуация изменилась. Доходные вложения признаются основными средствами (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в редакции от 12.12.2005). Следовательно, они уже однозначно облагаются налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Хотя в арбитражной практике немало постановлений, в которых судьи отказывали лизингодателям в праве не платить налог на имущество с доходных вложений в материальные ценности, например Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2005 по делу N А33-4508/05-Ф02-5482/05-С1.

Чтобы компенсировать свои расходы, лизингодатели увеличивают сумму лизинговых платежей на налог на имущество, который они должны будут уплатить. При прочих равных условиях лизингополучателю выгоднее доплатить лизингодателю и не переводить имущество на свой баланс, нежели заплатить налог на имущество самому. Объясним почему.

Налог на имущество определяется на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Учетная стоимость имущества, а соответственно и сумма налога у лизингодателя будут ниже. Он оценивает имущество в сумме всех затрат, связанных с приобретением объекта лизинга (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; далее - Указания). Если имущество учитывает лизингополучатель, он отражает на счете 01 "Основные средства" затраты, связанные с получением лизингового имущества и стоимость поступившего лизингового имущества (п. 8 Указаний). Поэтому его расходы возрастут. Проиллюстрируем это на примере.

Допустим, договор лизинга заключен на три года: с января 2006 г. по январь 2009 г. Выкупная стоимость в договоре лизинга не выделена. Основное средство передано лизингополучателю и введено в эксплуатацию в январе 2006 г. К договору лизинга приложены график начисления платежей и график оплаты. Обычно на практике они не совпадают, как и в нашем примере.

Остальные условия зависят от варианта учета имущества: на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя.

Вариант 1: имущество на балансе лизингодателя

Общая сумма лизинговых платежей за три года равна 83 347 517 руб., в том числе НДС - 12 714 028 руб. Причем сумма лизинговых платежей определена с учетом налога на имущество, который уплачивает лизингодатель по лизинговому имуществу.

В расходах для налога на прибыль лизингополучатель учитывает сумму лизингового платежа без НДС (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Все необходимые расчеты даны в таблице 1.

Таблица 1. Лизинговое имущество учитывается

на балансе лизингодателя

     
   ————————T———————————T————————————T——————————T——————————T———————————¬
   | Период| Лизинговый|     НДС    |Лизинговый| Экономия |   Отток   |
   |       |   платеж  | к вычету с |  платеж  |налога на |  денежных |
   |       |  без НДС  |начисленного|   с НДС  | прибыль, |  средств, |
   |       | по графику|лизингового |по графику|   руб.   |    руб.   |
   |       |начисления,|  платежа,  |  оплаты, | (гр. 2 x |  (гр. 3 + |
   |       |    руб.   |    руб.    |   руб.   |   24%)   |  гр. 5 —  |
   |       |           |            |          |          |  гр. 4)   |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |   1   |     2     |      3     |     4    |    5     |     6     |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Январь |  1 192 954|    214 732 | 1 407 686|   286 309|   —906 645|
   |2006 г.|           |            |          |          |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Февраль|  2 733 475|    492 025 | 2 774 271|   656 034| —1 626 212|
   |2006 г.|           |            |          |          |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Март   |  2 711 183|    488 013 | 2 747 967|   650 684| —1 609 270|
   |2006 г.|           |            |          |          |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Апрель | 63 995 877| 11 519 258 |76 417 593|15 359 010|—49 539 325|
   |2006 — |           |            |          |          |           |
   |январь |           |            |          |          |           |
   |2009 г.|           |            |          |          |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+——————————+———————————+
   |Итого  | 70 633 489| 12 714 028 |83 347 517|16 952 037|—53 681 452|
   L———————+———————————+————————————+——————————+——————————+————————————
   

Экономия по налогу на прибыль = Начисленный лизинговый платеж без НДС x 24%.

Отток денежных средств = Экономия по налогу на прибыль + НДС к вычету с лизингового платежа - Лизинговый платеж к уплате с НДС.

Сумму НДС лизингополучатель принимает к вычету на основании счетов-фактур лизингодателя.

Вариант 2: имущество на балансе лизингополучателя

Общая сумма лизинговых платежей равна 81 762 729 руб., в том числе НДС - 12 472 281 руб. Имущество относится к пятой амортизационной группе. Организация установила минимальный срок полезного использования для целей налогообложения прибыли - 85 месяцев.

Первоначальная стоимость лизингового имущества по данным налогового учета лизингодателя - 50 847 458 руб. Она равна сумме расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и доведение его до состояния, пригодного для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете с учетом коэффициента ускорения составляет: 50 847 458 руб. : 85 мес. x 3 = 1 794 616 руб. Отдельно лизингополучатель учитывает в расходах лизинговые платежи за минусом амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства равна 69 290 448 руб. Она определяется как сумма затрат на приобретение предмета лизинга (в рассматриваемом случае - как сумма лизинговых платежей без НДС).

Для целей бухгалтерского учета организация установила срок полезного использования, равный 28 месяцам. Ежемесячная сумма амортизации составит: (69 290 448 руб. : 28 мес.) = 2 474 659 руб.

Расчеты приведены в таблице 2.

Таблица 2. Лизинговое имущество учитывается

на балансе лизингополучателя

     
   ————————T———————————T————————————T——————————T—————————————T———————————T——————————T—————————————T———————————¬
   | Период| Лизинговый|    НДС     |Лизинговый|   Сумма     |   Сумма   | Налог на |   Экономия  |   Отток   |
   |       |   платеж  | к вычету с |  платеж  |амортизации в|амортизации|имущество,|    налога   |  денежных |
   |       |  без НДС  |начисленного|   с НДС  |бухгалтерском|в налоговом|   руб.   | на прибыль, |  средств, |
   |       | по графику| лизингового|по графику| учете, руб. |учете, руб.|          |     руб.    |    руб.   |
   |       |начисления,|  платежа,  |  оплаты, |             |           |          |   ((гр. 6 — |  (гр. 3 + |
   |       |    руб.   |    руб.    |   руб.   |             |           |          |   (гр. 2 —  |  гр. 8 —  |
   |       |           |            |          |             |           |          |   гр. 6) +  |  гр. 4 —  |
   |       |           |            |          |             |           |          |гр. 7) x 24%)|   гр. 7)  |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |   1   |     2     |      3     |     4    |      5      |     6     |     7    |       8     |     9     |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |Январь |  1 125 450|    202 581 | 1 328 031|             |           |          |     270 108 |   —855 342|
   |2006 г.|           |            |          |             |           |          |             |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |Февраль|  2 665 971|    479 875 | 2 694 616|   2 474 659 |  1 794 616|          |     639 833 | —1 574 908|
   |2006 г.|           |            |          |             |           |          |             |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |Март   |  2 643 679|    475 862 | 2 668 312|   2 474 659 |  1 794 616|   275 615|     700 631 | —1 767 434|
   |2006 г.|           |            |          |             |           |          |             |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |Апрель | 62 855 348| 11 313 963 |75 071 770|  64 341 130 | 47 258 226| 1 516 799|  15 449 315 |—49 825 292|
   |2006 — |           |            |          |             |           |          |             |           |
   |январь |           |            |          |             |           |          |             |           |
   |2009 г.|           |            |          |             |           |          |             |           |
   +———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+———————————+
   |Итого  | 69 290 448| 12 472 281 |81 762 729|  69 290 448 | 50 847 458| 1 792 414|  17 059 887 |—54 022 976|
   L———————+———————————+————————————+——————————+—————————————+———————————+——————————+—————————————+————————————
   

Экономия по налогу на прибыль = (Сумма амортизации в налоговом учете + (Начисленный лизинговый платеж без НДС - Сумма амортизации в налоговом учете) + Налог на имущество) x 24%.

Отток денежных средств рассчитываем по формуле:

Экономия по налогу на прибыль + НДС к вычету с лизингового платежа - Лизинговый платеж к уплате с учетом НДС - Налог на имущество.

Для примера рассчитаем сумму налога на имущество за первый квартал 2006 г. Остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета равна:

- на 01.01.2006 - 0 руб.;

- на 01.02.2006 - 69 290 448 руб.;

- на 01.03.2006 - 66 815 789 руб. (69 290 448 - 2 474 659);

- на 01.04.2006 - 64 341 130 руб. (66 815 789 - 2 474 659);

Средняя стоимость имущества составит: (0 + 69 290 448 руб. + 66 815 789 руб. + 64 341 130 руб.) / 4 = 50 111 842 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за первый квартал при максимальной ставке налога будет равна:

50 111 842 руб. x 2,2% : 4 = 275 615 руб.

Аналогично рассчитывается налог на имущество за остальные периоды. Общая сумма уплаченного налога за 2006 - 2008 гг. составит 1 792 414 руб.

Подведем итог

Мы видим, что наиболее выгодным для лизингополучателя является учет имущества на балансе лизингодателя. В этом случае лизингополучатель заплатит лизинговых платежей без НДС на 1 343 041 руб. больше (70 633 489 - 69 290 448). Но, несмотря на это, реальный отток денежных средств в данном случае на 341 524 руб. меньше, чем если бы имущество учитывалось на балансе лизингополучателя (54 022 976 - 53 681 452). Это происходит за счет того, что сумма налога на имущество, которую лизингополучатель должен заплатить в бюджет (1 792 414 руб.), превышает разницу в лизинговых платежах. То есть он компенсирует лизингодателю меньшую сумму налога.

И.Антоненко

Финансовый директор

Группы лизинговых компаний

"Северная Венеция"

Подписано в печать

14.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——