"Учет. Налоги. Право", 2006, N 18

ТОП-5 БУХГАЛТЕРСКИХ ОШИБОК ПРИ РАСЧЕТЕ ОТПУСКНЫХ

Рейтинг "УНП".

1. В расчет среднего заработка включаются выплаты непроизводственного характера.

2. При расчете среднего заработка не исключаются время и начисленные за него суммы, когда сотрудник фактически не работал.

3. При отзыве работника из отпуска не производится перерасчет отпускных.

4. Не корректируется сумма отпускных, если во время отпуска произошло повышение заработной платы.

5. Если отпуск приходится на два месяца, сумма отпускных списывается единовременно в периоде начисления.

Ошибки N N 1 и 2: к чему приведет неточность расчета

Как показывает наш рейтинг ошибок, чаще всего бухгалтеры ошибаются при определении среднего заработка и расчетного периода. В результате сумма отпускных получается завышенной. И как следствие занижается налог на прибыль, а по ЕСН и НДФЛ образуется переплата.

Если сумма отпускных вследствие неправильного расчета завышена, организация тем самым несет дополнительные расходы: выплачивает работнику больше, чем положено, переплачивает ЕСН и взносы в Пенсионный фонд, а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Кроме того, бухгалтер занижает налогооблагаемую прибыль. Он учтет в расходах большую сумму отпускных, а также большие суммы ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд и взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Как видите, из-за неправильного начисления отпускных могут возникнуть проблемы с налогообложением. И если бухгалтер вовремя не исправит ошибки, то на организацию могут быть наложены штрафные санкции по ст. 120 Налогового кодекса.

Какие выплаты не учитывать

В среднем заработке при расчете отпускных учитываются только те выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда - заработная плата, надбавки и доплаты к тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты, связанные с условиями труда, премии и вознаграждения, в том числе по итогам работы за год и выслугу лет. Подробный перечень учитываемых выплат приведен в п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213). Выплаты непроизводственного характера (например, премии к юбилеям и праздникам, материальная помощь, стоимость денежных подарков) в расчет не включаются.

Пример 1. 10 мая сотрудник уходит в очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 17 календарных дней. Его оклад - 20 000 руб. В расчетном периоде сотруднику выплачены ежемесячные премии в соответствии с системой оплаты труда: в феврале - 6000 руб., в марте - 5000 руб., в апреле - 4000 руб. Кроме того, в феврале выплачена премия к 23 февраля в сумме 2000 руб.

Если бухгалтер включит в расчет среднего заработка премию, выплаченную сотруднику к 23 февраля, то сумма отпускных будет завышена на 383,01 руб. Ведь без учета непроизводственной премии размер отпускных будет равен 14 358,03 руб. (((20 000 руб. x 3 мес. + 6000 руб. + 5000 руб. + 4000 руб.) : 3 мес. : 29,6) x 17 дн.).

А с учетом такой премии - 14 741,04 руб. (((20 000 руб. x 3 мес. + 6000 руб. + 5000 руб. + 4000 руб. + 2000 руб.) : 3 мес./29,6) x 17 дн.).

Таким образом, переплата по ЕСН составит 99,58 руб. (383,01 руб. x 26%), а по НДФЛ - 49,79 руб. (383,01 руб. x 13%). А вот по налогу на прибыль будет недоимка в размере 115,82 руб. ((383,01 руб. + 99,58 руб.) x 24%).

Какие периоды исключать из расчета

При расчете среднего заработка некоторые бухгалтеры не исключают время и начисленные за него суммы, когда сотрудник фактически не работал, например болел, находился в отгуле. В итоге неправильно рассчитывают средний дневной заработок и, соответственно, сумму отпускных.

Случаи, когда начисления нужно исключать из расчета среднего заработка, перечислены в п. 4 Постановления N 213. При этом средний дневной заработок рассчитывают в особом порядке.

Пример 2. Оставим условия примера 1, дополнив их. Сотрудник полностью отработал февраль и март, а в апреле работал только 10 дней, остальное время болел.

Рассчитаем средний дневной заработок. Для этого сумму фактически начисленной за расчетный период заработной платы разделим на сумму, состоящую из среднемесячного числа календарных дней (29,6), умноженного на количество полностью отработанных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполностью отработанных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполностью отработанных месяцах определим умножением рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,4.

Средний дневной заработок равен 887,98 руб. ((20 000 руб. x 2 мес. + 6000 руб. + 5000 руб. + 20 000 руб. : 20 дн. x 10 дн. + 4000 руб.) : (29,6 x 2 мес. + 10 дн. x 1,4)).

Сумма отпускных будет равна 15 095,66 руб. (887,98 руб. x 17 дн.).

Ошибки N N 3 и 4: без пересчета не обойтись

Зачастую при отзыве работника из отпуска бухгалтеры не пересчитывают отпускных. Так же не все корректируют сумму отпускных, если во время отпуска произошло повышение зарплаты. А зря. Ведь это не только приводит к ошибкам в оплате времени отпуска, но и влияет на расчет налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ.

Отзыв из отпуска

Отозвать из отпуска работника досрочно можно лишь по его согласию (ст. 125 ТК РФ). Если сотрудник дал добро, то бухгалтеру нужно пересчитать отпускные. Ведь, когда работник будет догуливать оставшиеся дни отдыха, для расчета отпускных будет использоваться новый расчетный период (ст. 139 ТК РФ). Кроме того, с момента, когда сотрудник возобновит работу, ему будет начисляться зарплата.

Остается решить вопрос, что делать с излишне выплаченными отпускными. Удержать их из зарплаты нельзя, поскольку такого основания в ст. 137 ТК РФ нет. Поэтому также по договоренности с работником возможны два варианта. Или он вернет деньги в кассу, или оформить их как аванс под будущую зарплату. И в том и в другом случае неиспользованные отпускные исключаются из расходов по налогу на прибыль.

Пример 1. Работник ушел в отпуск с 15 мая 2006 г. на 28 календарных дней. В расчетном периоде (февраль, март, апрель) его ежемесячная зарплата составляла 15 000 руб. С 1 июня его вызвали на работу в связи с производственной необходимостью. Согласие работника на это получено. Для упрощения примера мы не будем рассматривать взносы в ПФР и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Средний заработок будет равен 506,76 руб. (45 000 руб. : 3 мес./29,6). Сумма отпускных составит 14 189,28 руб. (506,76 руб. x 28 дн.). Из них на май приходится 8614,92 руб. (506,76 руб. x 17 дн.), на июнь - 5574,36 руб. (506,76 руб. x 11 дн.). На сумму отпускных начисляется ЕСН - 3689,21 руб. (14 189,28 руб. x 26%). Также с нее удерживается НДФЛ - 1844,61 руб. (14 189,28 руб. x 13%). Таким образом, на руки работник получит 12 344,67 руб. (14 189,28 - 1844,61).

Если работник возвращает лишние отпускные (5574,36 руб.) в кассу, с этой суммы бухгалтеру нужно будет сторнировать начисленный ЕСН в сумме 1449,33 руб. (5574,36 руб. x 26%) и НДФЛ в сумме 724,67 руб. (5574,36 руб. x 13%). Если отпускные будут оформлены как аванс в счет будущей зарплаты, то бухгалтеру придется сторнировать только НДФЛ. Ведь доход у работника в этом случае возникнет только в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ). Аванс доходом не является. ЕСН в этом случае не корректируется, поскольку объект обложения этим налогом возник в предыдущем месяце (ст. 242 НК РФ).

Повышение зарплаты

Пересчитать отпускные нужно, если за время отдыха работника в компании в целом или структурном подразделении работника повысили зарплату (п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы; утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213). Пересчитать нужно ту часть отпускных, которая приходится на оставшиеся дни отпуска с момента повышения зарплаты. Для этого используется коэффициент увеличения заработной платы.

Пример 2. Условия о продолжительности отпуска и зарплате возьмем из предыдущего примера. Добавим, что с 1 июня 2006 г. всем работникам структурного подразделения, в котором числится данный работник, зарплата была повышена на 5000 руб. То есть с 1 июня заработная плата сотрудника составила 20 000 руб.

Коэффициент увеличения заработной платы будет равен 1,33 (20 000 руб. : 15 000 руб.). С его учетом средний заработок составит 673,99 руб. (506,76 руб. x 1,33). Новая сумма июньских отпускных будет равна 7413,89 руб. (673,99 руб. x 11 дн.). Следовательно, работнику нужно доначислить отпускные в сумме 1839,53 руб. (7413,89 - 5574,36).

На дату перерасчета по ст. 242 НК РФ на сумму дополнительных отпускных начисляется ЕСН - 478,28 руб. (1839,53 руб. x 26%). В момент выплаты по п. 1 ст. 223 НК РФ с отпускных нужно удержать НДФЛ в сумме 239,14 руб. (1839,53 руб. x 13%).

Обратите внимание, что речь идет о коллективном повышении зарплаты в компании или структурном подразделении - если оплата повышена в индивидуальном порядке, перерасчет не производится. При понижении зарплаты пересчитывать отпускные также не нужно.

Ошибка N 5: на самом ли деле ошибка?

Некоторые из опрошенных нами аудиторов считают, что если отпуск приходится на два месяца, то списывать отпускные нужно двумя частями - в расходы каждого месяца. Налоговики придерживаются такой же позиции. Однако часть специалистов, принявших участие в опросе, с ними не согласна. Мы тоже считаем, что единовременное списание отпускных в данной ситуации правомерно.

Чиновники усложняют учет

"УНП" выяснила точку зрения налоговых органов по вопросу учета отпускных. В управлении администрирования налога на прибыль ФНС России считают, что если отпуск работника частично захватывает два месяца, то при расчете налога на прибыль сумму отпускных нужно разделить. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (Письмо от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315).

Аргументы такие. Отпускные являются частью оплаты труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). При методе начисления расходы на оплату труда признаются в налоговом учете ежемесячно (п. 4 ст. 272 НК РФ). Поэтому оплата отпуска учитывается в расходах пропорционально дням отдыха, приходящимся на каждый месяц.

Осторожный бухгалтер, конечно же, последует рекомендациям чиновников. Причем делить отпускные он будет не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Отпускные следующего месяца он включит в расходы будущих периодов (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Правда, ценой осторожности будет усложнение учета из возникновения разниц согласно ПБУ 18/02.

Пример. Работник компании уходит в отпуск с 22 мая 2006 г. на 28 календарных дней. Отпускные в сумме 30 000 руб. бухгалтер выплатил работнику 18 мая.

Сумма отпускных, приходящаяся на май, составит 10 714,29 руб. (30 000 руб. : 28 дн. x 10 дн.). Июньская оплата отпуска равна 19 285,71 руб. (30 000 - 10 714,29).

Дебет 20 Кредит 70

10 714,29 руб.

- начислены отпускные за май;

Дебет 20 Кредит 69 2 785,72 руб.

(10 714,29 руб. x 26%)

- начислен ЕСН на сумму майских отпускных;

Дебет 97 Кредит 70

19 285,71 руб.

- учтены в расходах будущих периодов отпускные за июнь;

Дебет 97 Кредит 69 5 014,28 руб.

(19 285,71 руб. x 26%)

- отражен ЕСН с отпускных, приходящихся на июнь.

Задолженность по ЕСН отражается в момент начисления работнику отпускных (ст. 242 НК РФ). В отличие от бухгалтерского в налоговом учете ЕСН признается в расходах по налогу на прибыль в полной сумме (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поэтому на сумму единого социального налога возникнет временная разница, которая формирует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"):

Дебет 68 Кредит 77 1203,43 руб.

(5014,28 руб. x 24%)

- отражено ОНО.

Разница закроется в момент признания в бухгалтерском учете расхода в виде оставшейся части отпускных.

НДФЛ также удерживается со всей суммы отпускных в момент ее выплаты работнику (п. 1 ст. 223 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68 3900 руб.

(30 000 руб. x 13%)

- удержан НДФЛ с отпускных.

Налог нужно перечислить в бюджет не позднее дня, когда в банке получены деньги на зарплату работников компании, или дня, когда средства перечислены со счета компании на личные счета сотрудников (п. 6 ст. 226 НК РФ). А вот при заполнении формы N 1-НДФЛ сумма налога разбивается пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый месяц <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. "Горячую линию" по налогу на доходы физических лиц в "УНП" N 3, 2006, с. 5.

Есть простой способ

Если вы не согласны с изложенным подходом и готовы спорить с налоговиками, в качестве аргумента нужно ссылаться на тот же п. 4 ст. 272 НК РФ, на который опираются чиновники. Следуя ему, расходы на оплату труда признаются в том месяце, в котором они начислены. Поэтому, исходя из условий нашего примера, часть отпускных, приходящихся на июнь, войдет в расходы мая.

Аналогично учитываются отпускные и в бухгалтерском учете. Поскольку расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Исходя из условий нашего примера, записи в учете будут следующие;

Дебет 20 Кредит 70

30 000 руб.

- начислены отпускные;

Дебет 20 Кредит 69

7 800 руб.

(30 000 руб. x 26%)

- учтен в расходах ЕСН с отпускных.

Такой вариант учета значительно упростит работу бухгалтерии. Единственное, что нужно будет сделать, - это отразить в следующем месяце в форме N 1-НДФЛ налог на доходы физических лиц с отпускных работника, приходящихся на этот месяц. Но повторимся - такой подход грозит претензиями со стороны налоговой инспекции.

А.Матиташвили

Директор

департамента консалтинговых услуг

ЗАО "МББ-Аудит"

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"

С.Князева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

14.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——