"Нормативные акты для бухгалтера", 2006, N 10

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

(РАБОТ, УСЛУГ)

В условиях нестабильности экономики компании-поставщики стараются обезопасить себя от потерь, вызванных инфляцией. С этой целью они вносят в договоры купли-продажи условие, согласно которому цена товара устанавливается в условных единицах по курсу на день оплаты. Условная единица напрямую увязывается с какой-либо иностранной валютой, чаще всего с долларом или евро.

Включение подобной формулировки в текст договора позволяет поставщику избежать потерь, связанных с возможным падением курса рубля. Но в то же время это усложняет работу бухгалтера, которому приходится учитывать возникающие суммовые разницы. В рамках данной статьи мы проанализируем порядок их налогообложения.

НДС при 100-процентной предоплате

Рассмотрим ситуацию, когда продавец получает от покупателя 100-процентную предоплату, а затем спустя некоторое время осуществляет отгрузку. В этом случае момент определения налоговой базы по НДС приходится на день получения денег (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Цена товара рассчитывается на эту дату, поскольку в договоре четко оговорено, что "цена товара определяется по курсу условной единицы на день оплаты". Сумма полученной предоплаты с учетом налога и будет составлять налоговую базу по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Исчисленный с нее по расчетной ставке налог на добавленную стоимость (п. 4 ст. 164 НК РФ) продавец должен уплатить в бюджет.

Спустя некоторое время производится отгрузка. В день отгрузки налоговую базу поставщик определяет как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из их цены без включения в нее налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Цена известна. Как уже было сказано, она рассчитана в соответствии с условиями договора по курсу на дату предварительной оплаты. Отметим, что нет никаких оснований для ее пересчета на дату отгрузки. Следовательно, суммовой разницы в данном случае не возникает.

Что касается учета у покупателя, то в ситуации внесения 100-процентной предоплаты корректировать входной НДС ему также не нужно. После принятия поставленных товаров (работ, услуг) на учет он предъявит к вычету сумму, которую продавец указывает непосредственно в счете-фактуре (п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Отгрузка с последующей оплатой

Гораздо сложнее ситуация складывается, когда покупатель оплачивает товары (работы, услуги), полученные от продавца ранее.

У поставщика суммовые разницы включаются в налогооблагаемую базу на основании нескольких норм, закрепленных в Налоговом кодексе.

Так, п. 2 ст. 153 указывает, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров. Подпункт 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса устанавливает, что налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Минфин на основании данных норм некоторое время назад в Письме от 08.07.2004 N 03-03-11/114, в частности, сделал вывод, что начисленную сумму НДС продавец должен увеличить на основании фактически полученной выручки от реализации. То есть в случае, если на дату оплаты ранее поставленных товаров курс условной единицы вырос, образуется положительная суммовая разница. На ее величину продавец должен увеличить налогооблагаемую базу. Однако если суммовая разница окажется отрицательной, то уменьшить на ее величину базу по налогу на добавленную стоимость поставщик не вправе. Поскольку, как сказано в Письме, уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц нормами гл. 21 Налогового кодекса не предусмотрено. Ведь в пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса четко говорится только об увеличении налогооблагаемой базы по НДС.

Позже появилось еще одно Письмо. Принципиально позиция финансового ведомства не изменилась, однако вопрос обложения налогом на добавленную стоимость суммовых разниц раскрыт в нем более полно. Речь идет о Письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116. Заметим, что позицию, отраженную в данном документе, разделяют и налоговые органы (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62).

Разберем разъяснения представителей министерства. Финансисты ссылаются на п. 4 ст. 166 Налогового кодекса. Он устанавливает, что общая сумма НДС по всем операциям, момент определения базы которых относится к данному налоговому периоду, исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих базу по НДС в данном периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). Иначе говоря, если отгрузка товара и последующая его оплата произошли в рамках одного налогового периода, то сумму НДС продавец должен скорректировать с учетом суммовой разницы. Причем независимо от того, является она положительной или отрицательной.

Если же отгрузка и оплата произошли в разных периодах, то НДС можно скорректировать только на положительную суммовую разницу. На отрицательную - нельзя. В качестве обоснования финансисты ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса. В нем сказано, что налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом нет четкого указания, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница. Поэтому, с точки зрения финансистов, ее нужно включать и в тех случаях, когда отгрузка и оплата приходятся на разные налоговые периоды. Например, если товар был отгружен в апреле, а оплата за него перечислена в мае.

Правда, до сих пор ни Минфин, ни Федеральная налоговая служба не указали, что делать с убытком, который образовывается в сумме НДС при возникновении отрицательной суммовой разницы. Существует мнение, что данный убыток можно включить в состав внереализационных расходов в качестве суммовой разницы (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Однако официальных разъяснений по этому вопросу все еще нет.

В то же время ряд специалистов не согласны с описанной позицией Минфина. Они полагают, что налогооблагаемую базу можно корректировать как на положительные, так и на отрицательные суммовые разницы. Отметим, что такого же мнения придерживалась когда-то и налоговая служба, на что указывает Письмо УМНС России по г. Москве от 06.09.2004 N 24-11/57576. В нем со ссылкой на п. 4 ст. 166 Налогового кодекса указано, что ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость продавец корректирует с учетом суммовых разниц. Правда, затем налоговое ведомство изменило свою позицию. Поэтому в настоящее время компаниям, которые придерживаются официальной точки зрения, стоит руководствоваться упомянутым выше Письмом Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116.

Счета-фактуры

В случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, которые указаны в счете-фактуре, также могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Такого документа с показателями в валюте будет достаточно для учета суммовых разниц. Если же продавец выставляет счет-фактуру в рублях, то при возникновении положительной суммовой разницы он должен будет оформить дополнительный счет-фактуру. Обратите внимание: этот документ также должен содержать реквизиты, перечисленные в п. 5 ст. 169 Налогового кодекса. Если же поставщик, допустим, в графе "Наименование товара" напишет "суммовая разница", то такой счет-фактура будет недействительным по причине неверного оформления (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль

Прежде всего отметим, что для целей налогообложения прибыли суммовые разницы при 100-процентной предоплате и определении цены договора на дату оплаты не образуются. На это указала Федеральная налоговая служба в Письме от 20.05.2005 N 02-1-08/86. Здесь разъяснено, что суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем та, на которую согласно условиям договора устанавливается цена.

Условия возникновения суммовых разниц приведены в п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 Налогового кодекса. Так, суммовые разницы появляются, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В целом учет суммовых разниц для целей налогообложения прибыли проблем не вызывает. Положительные суммовые разницы при расчете налога на прибыль относят к внереализационным доходам, отрицательные - к внереализационным расходам (п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

А.П.Владимиров

Юрисконсульт

Подписано в печать

12.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——