"Нормативные акты для бухгалтера", 2006, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 14.04.2006 N 03-06-01-04/86

<О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ НАЛОГОМ НА ИМУЩЕСТВО ДОХОДНЫХ ВЛОЖЕНИЙ

И УЧЕТЕ В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ АМОРТИЗАЦИИ ОБЪЕКТА

ДОХОДНЫХ ВЛОЖЕНИЙ>

И ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 29.03.2006 N 03-03-04/2/94

<О ВОЗМОЖНОСТИ ЕДИНОВРЕМЕННОГО СПИСАНИЯ НА РАСХОДЫ

В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ НЕ БОЛЕЕ 10 ПРОЦЕНТОВ СТОИМОСТИ

ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА>>

Комментируемые Письма будут интересны организациям, которые имеют на балансе (либо планируют приобрести) имущество для предоставления другим лицам за плату во временное владение и (или) пользование (т.е. в аренду, лизинг или прокат). В рассматриваемых документах даются разъяснения финансового ведомства по вопросам расчета налога на имущество и порядка налогового учета амортизации доходных вложений.

Налог на имущество по доходным вложениям

Доходные вложения в материальные ценности как активы, "качественно отличные от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств", в 2004 - 2005 гг. не включались в налогооблагаемую базу по налогу на имущество организаций. Финансисты неоднократно давали такие разъяснения (см., например, Письмо Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16 <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Документ опубликован в "НА" N 19, 2004.

Однако в соответствии с изменениями, внесенными в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, которое утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, доходные вложения с 2006 г. утратили свое "качественное отличие" от основных средств. В соответствии с новой редакцией ПБУ 6/01 <**> основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Документ в ред. Приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н опубликован в "НА" N 3, 2006.

Таким образом, начиная с 2006 г. доходные вложения подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество. Причем это относится не только к основным средствам, приобретенным в 2006 г., но и к имуществу, отраженному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 г. Такие разъяснения дают финансисты в первой части опубликованного Письма N 03-06-01-04/86. Аналогичную точку зрения Минфин России высказывал и прежде, например в Письмах от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11 <***> и N 03-06-01-02/05. Причем последний документ был направлен ФНС России своим подчиненным для использования в работе Письмом от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178 <***>.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Документ опубликован в "НА" N 6, 2006.

Однако в сложившейся ситуации у организации, которая не побоится судебного спора с инспекторами, есть шанс отстоять свое право в 2006 г. не платить налог на имущество по доходным вложениям. Дело в том, что ст. 374 Налогового кодекса отсылает организации к законодательству о бухгалтерском учете в целях определения объекта налогообложения по налогу на имущество. А поскольку Минфин распространил на 2006 г. изменения в ПБУ 6/01, которые Минюст России зарегистрировал только 16 января 2006 г., можно говорить об ухудшении положения организаций по причине введения поправок задним числом. Указанную ситуацию можно счесть противоречащей ст. 57 Конституции и попытаться оспорить в суде установленный в гл. 30 Налогового кодекса порядок определения объекта налогообложения по налогу на имущество. Однако исход подобного судебного разбирательства, учитывая сложившиеся реалии рассмотрения "бюджетообразующих" дел, вряд ли будет в пользу налогоплательщика.

Амортизация доходных вложений: прибыль уменьшаем...

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 4 п. 2 ст. 253 НК РФ). Однако в ст. ст. 256, 257, 258 и 259 Налогового кодекса, которые касаются ее расчета, используется несколько различных терминов: "амортизируемое имущество", "основные средства", "имущество, являющееся предметом лизинга". В связи с этим у организаций, естественно, может возникнуть вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли амортизации по имуществу, которое передано во временное пользование с целью получения дохода. Во второй части опубликованного Письма N 03-06-01-04/86 Минфин развеял сомнения организаций на этот счет.

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, которое находится в собственности организации (если в гл. 25 НК РФ прямо не предусмотрено иное), используется для извлечения дохода и стоимость которого погашается через амортизацию (п. 1 ст. 256 НК РФ). Кроме того, срок полезного использования такого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. Объекты, сдаваемые в аренду, безусловно, используются для извлечения доходов. В перечне же имущества, стоимость которого не погашается посредством амортизации, а также среди объектов, подлежащих исключению из состава амортизируемого имущества, доходные вложения не значатся (п. п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, имущество, сдаваемое в аренду, лизинг или прокат, является амортизируемым.

Финансисты, отвечая на вопрос организации, касающийся построенного объекта, который она будет сдавать в аренду, совершенно справедливо указали, что амортизацию по такому основному средству можно учитывать в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

...но "амортизационную премию" не начисляем

Во втором опубликованном Письме N 03-03-04/2/94 Минфин, рассматривая вопрос о возможности применять "амортизационную премию" в отношении имущества, которое учтено на счете 03 как доходные вложения в материальные ценности, пришел к выводу, что такие расходы гл. 25 Налогового кодекса не предусмотрены.

Логика финансистов при этом следующая. Организации имеют право единовременно в момент начала начисления амортизации списывать на расходы капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, а также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 1.1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Таким образом, для решения вопроса о том, можно ли применять "амортизационную премию" в отношении лизингового имущества, нужно определить, относится ли оно к основным средствам.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Глава 25 Кодекса содержит свое определение основного средства. Однако, прежде чем обратиться к нему, финансисты решили проанализировать порядок бухгалтерского учета объектов лизинга. Так, в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 94н, основные средства организации учитывают на счете 01. Но в то же время, принимая к учету имущество, которое хоть и отвечает требованиям признания его основным средством, но предназначено не для использования непосредственно в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, фирмы отражают такие объекты на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Что касается собственно определения основного средства, то для целей налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, которое используют в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Видимо, сопоставив данную норму налогового законодательства с правилами отражения имущества на счетах бухгалтерского баланса, Минфин пришел к выводу, что учет предмета лизинга на счете 03 однозначно определяет его предназначение как не связанное с использованием в процессе производства. А значит, для целей налогового учета предмет лизинга основным средством не является и, как следствие, не подпадает под действие рассматриваемой нормы об "амортизационной премии".

Однако с данным выводом можно и не согласиться. Ведь, как неоднократно указывали арбитражные суды, деятельность по передаче имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуги (см., например, Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809, Постановления ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-245/06-С2, ФАС Московского округа от 02.08.2004 N КА-А40/6332-04). С тем, что предоставление имущества за плату во временное владение и (или) пользование является оказанием услуг, соглашаются и сами финансисты (см., например, Письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-11/38 (в отношении лизинга), от 26.07.2005 N 03-04-11/179 (в отношении аренды), от 17.02.2005 N 03-06-05/14 (в отношении проката)). Таким образом, доходные вложения в материальные ценности являются (и всегда являлись) в целях налогообложения прибыли именно основными средствами.

Лишнее подтверждение тому и норма п. 8 ст. 259 Налогового кодекса, позволяющая амортизировать с коэффициентом ускорения "основные средства, которые являются предметом договора лизинга". Кроме того, напомним, что даже в первом опубликованном Письме Минфин называет объекты доходных вложений (в том случае это имущество, сдаваемое в аренду) основными средствами.

Таким образом, у лизингодателей, которые все же станут учитывать в расходах "амортизационную премию" в пределах 10 процентов от стоимости лизингового имущества, есть все шансы отстоять свою позицию в суде.

И.В.Антоненко

Финансовый директор

Группы лизинговых компаний

"Северная Венеция"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

12.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——