"Российский налоговый курьер", 2006, N 11

Вопрос: ООО "Омега" арендует у ЗАО "Гамма" здание цеха. В 2006 г. арендатор произвел неотделимые улучшения арендованного здания (пристроено крыльцо) на сумму 400 000 руб. Договором аренды подобные затраты арендатора предусмотрены. Арендодатель не будет компенсировать капитальные затраты арендатора. Срок аренды истекает 31 декабря 2006 г. Произведенные улучшения введены в эксплуатацию в апреле 2006 г. Как отразить в бухучете арендатора начисление амортизации по данным капитальным вложениям в объект аренды с учетом ПБУ 18/02?

Ответ: С 2006 г. и налоговое, и бухгалтерское законодательство позволяет арендатору учитывать расходы по улучшению арендованного имущества, если арендодатель не компенсирует таких затрат. Однако правила налогового и бухгалтерского учета подобных затрат различны.

В бухгалтерском учете арендатора расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества можно учесть как отдельный объект основных средств. На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку. Такой вывод можно сделать из п. 5 ПБУ 6/01 и п. 3 Методических рекомендаций по учету основных средств. Срок полезного использования данного объекта соответствует оставшемуся сроку аренды (п. 20 ПБУ 6/01). То есть затраты на неотделимые улучшения объекта аренды арендатор в полном объеме спишет равномерно в течение действия договора аренды.

В налоговом учете арендатор также вправе учесть для целей налогообложения затраты на неотделимые улучшения объекта аренды в качестве отдельного основного средства, если арендодатель подобных затрат не возмещает (п. 1 ст. 258 НК РФ). Амортизация по такому объекту начисляется до тех пор, пока не истечет срок договора аренды. Однако полностью списать в налоговом учете затраты на такое улучшение арендованного имущества арендатор не сможет. Дело в том, что сумма ежемесячной амортизации - это результат деления общей суммы затрат на срок полезного использования объекта аренды, который определяется по Классификации основных средств (а он значительно превышает срок аренды). Напомним, что списывать стоимость затрат на улучшение арендованного имущества арендатор вправе только в пределах срока договора аренды. Следовательно, часть подобных затрат в налоговом учете арендатора останется несписанной.

Значит, в бухучете арендатора появляется постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

Таким образом, ООО "Омега" в бухгалтерском учете будет списывать стоимость улучшений равномерно в течение 8 месяцев (с мая по декабрь 2006 г.) по 50 000 руб. (400 000 руб. : 8 мес.).

В налоговом учете срок службы арендуемого здания равен 361 месяцу (10-я амортизационная группа). Значит, ежемесячная сумма начисляемой амортизации по капвложениям составит 1108 руб. (400 000 руб. x 1/361 мес.). Арендатор вправе эти расходы списывать в течение 8 месяцев (с мая по декабрь). ООО "Омега" для целей налогообложения учтет только 8864 руб. (1108 руб. x 8 мес.).

С мая по декабрь ООО "Омега" сделает в бухучете такие записи:

Дебет 20 Кредит 02

- 50 000 руб. - начислена амортизация по улучшениям арендованного здания;

Дебет 99 Кредит 68

- 11 734 руб. [(50 000 руб. - 1108 руб.) x 24%] - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

И.И.Карандашова

К. э. н.,

эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

11.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——