"Главбух", 2006, N 10

НАЧИСЛЯЕМ ОТПУСКНЫЕ

Обидно сидеть в офисе, в то время как другие сотрудники загорают на курортах или отводят душу на дачах. И не просто сидеть, а усердно рассчитывать чужие отпускные. Но ничего, не за горами и собственный отдых. Поэтому сейчас, начисляя выплаты в пользу сотрудников из соседних отделов, пора принять к сведению все последние изменения в расчете отпускных и найти ответы на некоторые сложные вопросы. Например, можно ли предоставить отпуск на выходные дни? И как поступить, если отдых захватил два месяца? А идти ли навстречу работнику, который вместо отпуска просит денежную компенсацию?

Давайте разберемся со всеми этими нюансами. А там уже будем начислять отпускные и для себя!

В отпуск на выходные? Пожалуйста!

Представим, что два сотрудника фирмы попросили предоставить им часть ежегодного отпуска, но при этом один работник написал заявление на 5 дней (с понедельника по пятницу), а второй - на 9 дней (с субботы одной недели до воскресенья другой). Получается, оба сотрудника будут отдыхать по одной неделе, но при этом второй получит отпускных (при прочих равных условиях) почти в два раза больше. При этом каждый из них преследует свою цель. Первый работник, включая в дни отпуска только рабочие дни, пытается тем самым сэкономить количество дней своего отдыха. Второй - за счет включения выходных дней хочет максимально увеличить сумму отпускных.

И первый, и второй вариант не противоречат Трудовому кодексу РФ. По общему правилу продолжительность отпуска составляет 28 календарных дней. При этом его можно разбивать на части, одна их которых должна быть не меньше 14 дней (ст. 125 Трудового кодекса РФ). Остальные его части могут иметь любую продолжительность. При соблюдении этого условия продолжительность одной из других долей отпуска может быть и 2, и 5, и 9 календарных дней.

В такой ситуации все зависит от руководства фирмы и, естественно, от соблюдения условий нормального функционирования предприятия. Если работа предприятия не будет нарушена, то организация вправе согласовать отпуск любой продолжительности.

Следует отметить, что в соответствии со ст. 120 Трудового кодекса РФ в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются только нерабочие праздничные дни. Таким образом, выходные дни оплачиваются. Это касается и случая, когда сотрудник просит отпуск всего на два календарных дня - субботу и воскресенье.

Расчет отпускных: что включать в средний заработок

Отпускные рассчитываются исходя из среднего заработка. При этом нужно учитывать следующие особенности.

Средний заработок рассчитывается исходя из доходов работника за три последних месяца (ст. 139 Трудового кодекса РФ). При этом учитываются все выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором. В то же время в некоторых случаях их нужно скорректировать. Это нужно сделать:

- при выплате премий;

- если была повышена зарплата.

Примечание. Положение о порядке исчисления среднего заработка утверждено Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213.

Премии. Если работник ежемесячно получает премии, такие выплаты учитываются при расчете среднего заработка не более одной в месяц. Если же премия выплачивается за период, превышающий один месяц, такие премии включаются в доход работника в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

Пример 1. Работник ЗАО "Мир" Ложкин С.А. с 15 мая 2006 г. уходит в отпуск. Расчетным периодом для него будут февраль, март и апрель. Оклад работника в этот период не менялся и составлял 10 000 руб. В феврале ему была выплачена премия за 2005 г. в размере 6000 руб. Премия за один месяц должна быть учтена в размере 500 руб. (6000 руб. : 12 мес.).

Доход сотрудника за расчетный период бухгалтер ЗАО "Мир" рассчитал так:

(10 000 руб. + 500 руб.) x 3 мес. = 31 500 руб.

Повышение зарплаты. Если в расчетном периоде зарплата работника повышалась, то это нужно учесть при расчете среднего заработка. Например, если сотрудник идет в отпуск в июле, а с мая его оклад повысили с 5000 до 6000 руб., то апрельский заработок нужно увеличить в 1,2 раза (6000 : 5000).

Пример 2. Сотрудник ООО "Вектор" Романов П.А. уходит в отпуск с 22 мая 2006 г. Расчетным периодом в этом случае будут февраль, март и апрель. Оклад Романова в феврале и марте составлял 8000 руб. С апреля ему установлен оклад в размере 10 000 руб.

Для расчета отпускных зарплата работника за февраль и март также должна быть увеличена в 1,25 раза (10 000 руб. : 8000 руб.). Размер начислений, учитываемых при расчете отпускных, будет равен:

8000 руб. x 1,25 + 8000 руб. x 1,25 + 10 000 руб. = 30 000 руб.

Компенсация вместо отпуска

Работники далеко не всегда пользуются своим правом на отпуск. На практике он нередко заменяется денежной компенсацией. Происходит это при согласии сотрудника и руководства организации (ст. 126 Трудового кодекса РФ).

Однако по письменному заявлению работника денежной компенсацией можно заменить лишь часть отпуска, превышающую 28 календарных дней. А вот компенсировать деньгами основной отпуск за текущий год нельзя. Кроме того, Трудовой кодекс РФ не уточняет, какую именно часть отпуска сверх 28 календарных дней можно заменить компенсацией. Либо речь идет только о случаях, когда ежегодный отпуск сотрудника составляет больше 28 дней и эту разницу можно компенсировать, либо фирма вправе заменить деньгами и те 28 дней отпуска, которые сотрудник не отгулял в прошлом году. Как разъяснил Минтруд России в своем Письме от 25 апреля 2002 г. N 966-10, предприятие вправе решать этот вопрос самостоятельно по соглашению с работником.

Примечание. Статья 124 Трудового кодекса РФ запрещает не предоставлять отпуск в течение двух лет подряд.

Отметим, что такой порядок действует сейчас. Однако следует учитывать, что в настоящее время подготовлены изменения в Трудовой кодекс РФ, которые запретят так поступать. Но пока они приняты только в первом чтении.

Примечание. Компенсации - только за ежегодный отдых, превышающий 28 дней?

Шкловец Иван Иванович, начальник Управления правового обеспечения Федеральной службы по труду и занятости

- В середине мая Госдума РФ рассмотрит во втором чтении поправки в Трудовой кодекс РФ, среди которых в том числе и изменения в ст. 126 Кодекса. И если они будут приняты, фирма сможет компенсировать своему работнику только ту часть ежегодного отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Таким образом, ст. 126 Трудового кодекса РФ больше не будет допускать двоякого толкования.

На сегодняшний день наша позиция остается прежней. По согласованию сторон компенсировать можно как часть отпуска, превышающую 28 календарных дней от общей суммы всех накопленных отпусков, так и часть отпуска сверх 28 дней от каждого ежегодного отпуска. При этом такие правила выплаты компенсации касаются только ситуации, когда трудовые отношения с работником продолжаются. Если же он увольняется, то и в настоящее время, и после принятия поправок компенсации подлежат все не отгулянные сотрудником отпуска независимо от их продолжительности.

Отпускные по частям

Налоговый учет. При расчете налога на прибыль начисленные отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ). При этом отражать их в учете нужно в том периоде, к которому они относятся. Таковы требования п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

Поэтому, если фирма считает налог на прибыль методом начисления, часть отпускных, приходящихся на следующий месяц, по мнению чиновников, должна быть включена в расходы именно этого месяца. Об этом говорит Письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/315. Правда, речь в нем идет о распределении отпускных, приходящихся на два разных календарных года, но и в том случае, если отпуск попадает на два отчетных периода, подход тот же.

Пример 3. Работник ЗАО "Мир" Дмитриев С.Д. подал заявление о предоставлении ему отпуска с 19 июня 2006 г. сроком на 28 календарных дней. Расчетным периодом в этом случае будут март, апрель и май. Весь этот период отработан сотрудником полностью.

Оклад Дмитриева - 12 000 руб. Кроме того, в апреле ему была выплачена премия по итогам работы за месяц в сумме 5000 руб.

Таким образом, размер начислений, учитываемых при расчете отпускных, будет равен:

12 000 руб. + 12 000 руб. + 5000 руб. + 12 000 руб. = 41 000 руб.

Общая сумма отпускных составит:

41 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 28 дн. = 12 927,93 руб.

Однако отпуск Дмитриева приходится на два месяца - июнь и июль. Бухгалтер ЗАО "Мир" решил последовать рекомендациям Минфина России. Налог на прибыль фирма рассчитывает ежеквартально. Соответственно, часть отпускных попадет в затраты полугодия, а часть - 9 месяцев. В июне работник пробудет в отпуске 12 календарных дней (с 19 по 30 июня), а в июле - 16 календарных дней (с 1 по 16 июля). Сумма отпускных с разбивкой по месяцам составит:

41 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 12 дн. = 5540,54 руб. (за июнь);

41 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 16 дн. = 7387,39 руб. (за июль).

Бухгалтером ЗАО "Мир" 5540,54 руб. будет учтено при составлении декларации по налогу на прибыль за полугодие 2006 г., а 7387,39 руб. - при заполнении декларации за 9 месяцев.

Однако точку зрения чиновников вполне можно оспорить. Дело в том, что вывод, который делают чиновники в Письме N 03-03-04/1/315, вовсе не следует из норм Налогового кодекса РФ. Так, в п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ четко сказано, что затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из сумм, начисленных в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ. То есть Кодекс позволяет учесть всю сумму отпускных сразу, не разбивая ее на части. Вот только, если так поступить, споров с налоговиками не избежать. Ведь они наверняка будут руководствоваться Письмом Минфина России. Между тем в большинстве случаев цена вопроса невелика. Поэтому, если отпуск приходится на два месяца, которые попадают на разные налоговые или отчетные периоды, лучше поступить так, как советуют в Минфине России.

А вот если отпуск затрагивает два соседних месяца, которые укладываются в рамки одного отчетного периода, распределять отпускные необязательно. Ведь в любом случае в затраты отчетного периода попадет одна и та же сумма. Конечно, это утверждение распространяется только на те фирмы, которые исчисляют налог на прибыль ежеквартально, а не ежемесячно.

Если фирма применяет в налоговом учете кассовый метод учета доходов и расходов, в этом случае расходы на выплату отпускных включаются в состав расходов в момент погашения задолженности перед работниками.

Бухгалтерский учет. Если отпуск охватывает два месяца, то часть отпуска, приходящуюся на следующий месяц, можно отнести к расходам будущих периодов. Такой вывод следует из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

Вместе с тем в финансовом ведомстве признают, что этот момент четко не урегулирован правилами бухгалтерского учета (см. Письмо Минфина России от 24 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/190). Поэтому, если фирма признает такие расходы несущественными в общей структуре себестоимости, она может учесть их сразу - в момент начисления отпускных. При этом норматив существенности предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об учетной политике. Как правило, он не превышает 5 процентов.

При этом если фирма учтет всю сумму отпускных в одном периоде, но в налоговом учете будет их распределять, то у нее образуется вычитаемая временная разница. Чтобы избежать разниц по ПБУ 18/02, в таком случае и в бухучете надо распределять отпускные по тем же правилам, что и в налоговом. Тем более что этот порядок никак не скажется на сумме "зарплатных" налогов. Дело в том, что начислять их нужно в полном объеме в том же месяце, в котором рассчитаны отпускные. Соответственно, и в расходы начисленные налоги можно списать сразу. Делить их по отчетным периодам не нужно.

В отношении ЕСН и пенсионных взносов такой вывод подтверждают Письма УМНС России по г. Москве от 27 января 2004 г. N 26-12/05495 и от 30 июня 2004 г. N 26-12/43524. Данный подход можно распространить и на взносы на страхование от несчастных случаев. Ведь базой для их начисления является весь доход работника за истекший отчетный период. Что же касается НДФЛ, то начислить его нужно также сразу на всю сумму отпускных. Такого же порядка учета зарплатных налогов мы советуем придерживаться и в бухгалтерском учете.

Пример 4. Воспользуемся данными предыдущего примера. ЗАО "Мир" занимается торговлей. Взносы на страхование от несчастных случаев организация платит по ставке 0,2 процента. Стандартные налоговые вычеты Дмитриеву не полагаются. Бухгалтер фирмы сделал следующие проводки.

В июне:

Дебет 44 Кредит 70

- 5540,54 руб. - начислены отпускные за июнь;

Дебет 97 Кредит 70

- 7387,39 руб. - включены в состав расходов будущих периодов отпускные за июль;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физлиц"

- 1681 руб. (12 927,93 руб. x 13%) - удержан НДФЛ;

Примечание. Сумма НДФЛ округляется до полных рублей (п. 4 ст. 225 Налогового кодекса РФ).

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам на социальное страхование"

- 374,91 руб. (12 927,93 руб. x 2,9%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФСС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 142,21 руб. (12 927,93 руб. x 1,1%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ФФОМС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 258,56 руб. (12 927,93 руб. x 2%) - начислен ЕСН, зачисляемый в ТФОМС;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет"

- 2585,59 руб. (12 927,93 руб. x 20%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 69 субсчет "Расчеты по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет"

Кредит 69 субсчет "Расчеты по взносам в Пенсионный фонд"

- 1809,91 руб. (12 927,93 руб. x 14%) - зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет начисленные пенсионные взносы;

Дебет 44 Кредит 69 субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний"

- 25,86 руб. (12 927,93 руб. x 0,2%) - начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

Дебет 70 Кредит 50

- 11 246,93 руб. (12 927,93 - 1681) - выданы отпускные Дмитриеву.

В июле:

Дебет 44 Кредит 97

- 7387,39 руб. - включена в состав расходов сумма затрат на выплату отпускных, приходящаяся на июль.

Отпуск авансом

Как правило, очередной отпуск за первый год работы предоставляется сотрудникам, которые проработали на фирме без перерыва как минимум шесть месяцев (ст. 122 Трудового кодекса РФ). Однако по соглашению между администрацией и работником отпуск может быть предоставлен и ранее этого срока. В то же время на практике нередко происходит так, что сотрудник увольняется раньше, чем отработал этот отпуск. Что делать в такой ситуации бухгалтеру? В этом случае сумму отпускных следует пересчитать. Для этого поступают следующим образом.

Во-первых, рассчитывают, сколько отработано календарных дней отпуска. На каждый месяц работы приходится 2,33 "отпускных" дня (28 дн. : 12 мес.). При исчислении срока работы, который дает право на отпуск, количество дней, составляющее менее половины месяца, исключается из подсчета, а излишки (не менее половины месяца) округляются до полного месяца. Об этом сказано в п. 35 действующих до сих пор Правил об очередных и дополнительных отпусках (утверждены НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169). Обратите внимание: время очередного отпуска включается в стаж работы сотрудника на данном предприятии и учитывается при расчете отпускных.

Примечание. Исключительные случаи, когда с сотрудника не нужно удерживать "неотработанные" отпускные, определяет ст. 137 Трудового кодекса РФ.

Во-вторых, определяют число дней отпуска, которые предоставлены авансом. Для этого из календарных дней отдыха вычитают количество дней отпуска, на которое увольняющийся сотрудник имеет право.

И, наконец, в-третьих, подсчитывают, какая сумма причитается с работника. Ее можно удержать из последней зарплаты.

Пример 5. Сотрудник ЗАО "Мир" Соколов А.В. был принят на работу 5 декабря 2005 г. А в марте 2006 г. он написал заявление о предоставлении ему оплачиваемого отпуска (за рабочий год - с 5 декабря 2005 г. по 4 декабря 2006 г.). По решению директора работнику позволили отдыхать все 28 календарных дней, с 3 по 30 апреля 2006 г. включительно.

Расчетный период в данном случае - с 1 января по 1 апреля 2006 г. На фирме установлена пятидневная рабочая неделя.

Все три месяца расчетного периода (январь, февраль и март) Соколов отработал полностью. За это время ему начислили 32 400 руб. Таким образом, сумма отпускных составит:

32 400 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 28 дн. = 10 216,22 руб.

В сентябре 2006 г. Соколов написал заявление об увольнении по собственному желанию. Последний день работы - 8 сентября 2006 г. Фактически Соколов отработал в ЗАО "Мир" 9 полных месяцев. Поэтому он вправе рассчитывать на отпуск продолжительностью 21 календарный день (28 дн. : 12 мес. x 9 мес.). Таким образом, Соколову начислили отпускные за 7 "лишних" дней отпуска (28 - 21), на которые он не имел права. Их размер составит:

10 216,22 руб. - (32 400 руб. : 3 мес. : 29,6 дн. x 21 дн.) = 2554,06 руб.

В бухгалтерском учете исправить размер отпускных нужно записями того дня, в котором стало ясно, что на деле работнику причитается меньшая сумма. Исключение - период, когда год уже закончился, но отчет за него еще не сдан. В этом случае исправления надо делать записями конца декабря. Такой порядок установлен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утверждены Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н).

При этом сумму переплаты следует сторнировать проводкой:

     
       ———————————————————————————————————¬
       |Дебет 20 (25, 26, 44...) Кредит 70|
       L———————————————————————————————————
   

- сторнированы излишне начисленные отпускные.

Если же год закончился и отчетность за него сдана, вносить в нее исправления не нужно. Достаточно сделать корректировочную запись в том периоде, когда будет сделан перерасчет:

Дебет 70 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- уменьшена сумма начисленных отпускных.

А нужно ли пересчитывать налоги? На наш взгляд, в этом нет необходимости. Ведь изначально организация платит ЕСН и взносы со всех отпускных. И бухгалтер не совершает никакой ошибки, поскольку не знает заранее, что сотрудник уволится, не отработав положенное время. А когда увольняющемуся сотруднику рассчитывают последнюю зарплату, предприятие удерживает из нее неотработанные отпускные.

В результате работнику начисляют меньшую зарплату, чем предполагалось. Следовательно, с меньшей же суммы уплачивают ЕСН и страховые взносы и с большей суммы - налог на прибыль. Таким образом, у организации не образуется ни переплаты по ЕСН и пенсионным взносам, ни недоимки по налогу на прибыль. Значит, и пересчитывать ничего не нужно.

О.В.Нежданова

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма "Уральский союз"

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——