"Главбух", 2006, N 10

НОВАЯ ИНСТРУКЦИЯ ПО БЮДЖЕТНОМУ УЧЕТУ

Приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. N 25н утверждена новая Инструкция по бюджетному учету (далее - Инструкция N 25н). После долгих согласований 11 апреля 2006 г. этот документ был зарегистрирован Минюстом России. Инструкция N 25н введена в действие задним числом - с 1 января 2006 г. Действовавшая же ранее Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н, отменена. Это означает, что бухгалтерам бюджетных учреждений придется скорректировать некоторые бухгалтерские записи текущего года с учетом новых требований.

Рассмотрим основные отличия новой Инструкции от старой.

Изменения в организации бюджетного учета

Инструкция N 25н изменила порядок формирования счета бюджетного учета. 18-й разряд - код вида деятельности - теперь будет формироваться следующим образом:

- бюджетная деятельность - 1;

- приносящая доход деятельность - 2;

- деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении, - 3.

Таким образом, с 1 января 2006 г. операции по предпринимательской деятельности бюджетного учреждения и деятельности за счет целевых средств должны отражаться в учете с кодом 2.

Еще одно важное нововведение. Если для каких-либо операций, отражающих деятельность учреждения, Инструкция N 25н корреспонденцию счетов бюджетного учета не определяет, это имеет право сделать главный распорядитель средств бюджета (в части, не противоречащей Инструкции по бюджетному учету).

Из этого нововведения следует два важных вывода. Во-первых, корреспонденция счетов в Инструкции N 25н представлена не по всем возможным операциям. А во-вторых, корреспонденцию счетов бюджетного учета по операциям, не рассмотренным в Инструкции, главный распорядитель должен отразить в своих распорядительных документах (учетной политике).

И еще один момент, на который хотелось бы обратить ваше внимание. В Инструкции N 25н сформулировано новое правило, связанное с оборотами по счетам бюджетного учета. Так, при завершении отчетного финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета следующего финансового года не переходят.

Пример 1. Остаток по счету 1 105 06 000 "Прочие материальные запасы" на начало года - 20 000 руб. На конец года обороты по дебету счета 1 105 06 340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" составили 200 000 руб., а обороты по кредиту счета 1 105 06 440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" - 210 000 руб.

Соответственно, остаток по счету 1 105 06 000 на конец года будет равен 10 000 руб. В регистрах следующего года бухгалтер учреждения должен отразить только остаток по этому счету на начало года, то есть 10 000 руб. Никаких записей по оборотам производиться не будет.

Изменения в учете основных средств

Нововведений, связанных с учетом основных средств, достаточно много. Перечислим основные из них.

В Инструкции N 25н изменены критерии, при соблюдении которых актив признается объектом основных средств. Так, согласно изменениям основными средствами будут считаться не только материальные объекты, введенные в эксплуатацию, но и находящиеся в запасе, на консервации, а также сданные в аренду.

Пример 2. Учреждение за счет бюджетных средств приобрело производственное оборудование. Его стоимость согласно договору - 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.). Оборудование было помещено на склад. Бухгалтер учреждения должен отразить эти операции так:

     
   ———————————————T———————————————T—————————————————————T———————————¬
   |   Операция   |     Дебет     |        Кредит       |   Сумма   |
   L——————————————+———————————————+—————————————————————+————————————
   

Оборудование 1 106 01 310 1 302 19 730 94 400 руб.

поступило "Увеличение "Увеличение

в учреждение капитальных кредиторской

вложений задолженности

в основные по приобретению

средства" основных средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Оборудование 1 101 04 310 1 106 01 410 94 400 руб.

передано "Увеличение "Уменьшение

на склад стоимости капитальных вложений

машин и в основные средства"

оборудования"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Многие нововведения Инструкции N 25н связаны с новым порядком оценки основных средств.

Во-первых, в Инструкции N 25н теперь дано четкое определение балансовой стоимости основного средства. Это его первоначальная стоимость с учетом изменений, которые производятся лишь в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Во-вторых, в Инструкции N 25н отменено требование, в соответствии с которым учет основных средств велся в полных рублях.

В-третьих, изменен порядок оценки безвозмездно полученных основных средств. Новое правило применяется, если безвозмездная передача объектов основных средств произошла между:

- учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета (результат от безвозмездного поступления основных средств в этом случае формируется на счете 0 304 04 000 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств");

- учреждениями разных уровней бюджетов (результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации");

- учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета (результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 401 01 180 "Прочие доходы");

- бюджетным учреждением и государственной или муниципальной организацией (результат от безвозмездного поступления основных средств формируется на счете 0 401 01 180 "Прочие доходы").

Согласно новому правилу при безвозмездном получении объекта основных средств на счете 0 101 00 000 "Основные средства" необходимо отразить его балансовую стоимость, а на счете 0 104 00 000 "Амортизация" - сумму начисленной амортизации.

Порядок учета операций по безвозмездной передаче основных средств также изменился. Инструкция N 25н определяет, что бухгалтерские записи при отражении данной операции зависят от того, кому учреждение передает основные средства. Здесь возможны варианты. Так, основные средства могут передаваться:

- учреждению, подведомственному тому же главному распорядителю (распорядителю) (результат от безвозмездной передачи в этом случае формируется на счете 0 304 04 310 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению основных средств");

- учреждению, подведомственному другому главному распорядителю (распорядителю) того же уровня, а также государственной или муниципальной организации (результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям");

- учреждению, финансируемому из другого бюджета (результат от безвозмездной передачи формируется на счете 0 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации").

Пример 3. Главный распорядитель безвозмездно передал подведомственному учреждению оборудование балансовой стоимостью 90 000 руб. и начисленной амортизацией 40 000 руб. Бухгалтер должен сделать такие проводки:

     
   ———————————————T—————————————————T———————————————————T———————————¬
   |   Операция   |      Дебет      |       Кредит      |   Сумма   |
   L——————————————+—————————————————+———————————————————+————————————
   

Списана 1 304 04 310 1 101 04 410 90 000 руб.

балансовая "Внутренние "Уменьшение

стоимость расчеты между стоимости машин

безвозмездно главными и оборудования"

переданного распорядителями

оборудования (распорядителями)

и получателями

средств по

приобретению

основных средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Списана 1 104 04 410 1 304 04 310 40 000 руб.

начисленная "Уменьшение "Внутренние

амортизация стоимости машин расчеты между

и оборудования главными

за счет распорядителями

амортизации" (распорядителями)

и получателями

средств по

приобретению

основных средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Еще один важный момент. Инструкция N 25н определяет, что при выдаче в эксплуатацию объектов основных средств до 1000 руб. включительно их стоимость списывается на счета расходов:

- по бюджетной деятельности - на счет 0 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов";

- по деятельности, приносящей доход, - на счет 0 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Пример 4. Учреждение приобрело хозяйственный инвентарь на общую сумму 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Стоимость единицы инвентаря - 944 руб. (в том числе НДС - 144 руб.). В эксплуатацию было отпущено 5 единиц данного инвентаря. Бухгалтер запишет:

     
   ———————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |   Операция   |      Дебет      |      Кредит     |    Сумма    |
   L——————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————
   

Отражено 1 106 01 310 1 302 19 730 9 440 руб.

поступление "Увеличение "Увеличение

хозяйственного капитальных кредиторской

инвентаря вложений задолженности

в учреждение в основные по приобретению

средства" основных средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отражено 1 101 06 310 1 106 01 410 9 440 руб.

поступление "Увеличение "Уменьшение

хозяйственного стоимости капитальных

инвентаря производственного вложений

на склад и хозяйственного в основные

инвентаря" средства"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Хозяйственный 1 401 01 271 1 101 06 410 4 720 руб.

инвентарь "Расходы на "Уменьшение (944 руб. x 5)

отпущен амортизацию стоимости

в эксплуатацию основных средств производственного

и нематериальных и хозяйственного

активов" инвентаря"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

И последнее. В новой Инструкции определено, что внутреннее перемещение основных средств между материально-ответственными лицами бюджетного учреждения должно отражаться на счетах бюджетного учета.

Пример 5. В НИИ измерительный прибор передан со склада в структурное подразделение. Балансовая стоимость прибора - 120 000 руб. Бухгалтер отразит эту операцию так:

     
   ————————————————T—————————————————T————————————————T—————————————¬
   |    Операция   |      Дебет      |     Кредит     |    Сумма    |
   L———————————————+—————————————————+————————————————+——————————————
   

Передан объект 1 101 04 310 1 101 04 310 120 000 руб.

основных "Увеличение "Увеличение

средств стоимости машин стоимости машин

со склада и оборудования" и оборудования"

в структурное (структурное (склад)

подразделение подразделение)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: чтобы избежать увеличения оборотов по кредиту счета 0 101 00 000 "Основные средства", в данной ситуации Инструкция N 25н намеренно предписывает указывать код КОСГУ 310.

Изменения в учете нематериальных активов

Нововведений не так много, но тем не менее они есть.

Во-первых, согласно внесенным в Инструкцию N 25н изменениям к нематериальным активам помимо прочего теперь относят потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

Во-вторых, отменено правило, согласно которому группировка объектов нематериальных активов в учете учреждения осуществлялась в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), который утвержден Постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359.

В-третьих, в Инструкции N 25н теперь дано четкое определение балансовой стоимости нематериального актива. Так, балансовой стоимостью нематериального актива является его первоначальная стоимость с учетом изменений, которые производятся лишь в случаях модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

В-четвертых, внутреннее перемещение объектов нематериальных активов, как и объектов основных средств, должно отражаться на счетах бюджетного учета.

Пример 6. Структурное подразделение "А" научно-исследовательского института передало документы, подтверждающие права на нематериальный актив, подразделению "Б" этого же института. Балансовая стоимость нематериального актива составила 400 000 руб. В такой ситуации бухгалтер сделает следующую проводку:

     
   —————————————————T————————————————T————————————————T—————————————¬
   |    Операция    |      Дебет     |     Кредит     |    Сумма    |
   L————————————————+————————————————+————————————————+——————————————
   

Отражено 1 102 01 320 1 102 01 320 400 000 руб.

внутреннее "Увеличение "Увеличение

перемещение стоимости стоимости

нематериального нематериальных нематериальных

актива активов" активов"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Ну и, наконец, в-пятых. Инструкция N 25н изменила порядок отражения операций, связанных с безвозмездной передачей и получением объектов нематериальных активов. Новые правила аналогичны тем, что теперь действуют для основных средств.

Изменения в учете материальных запасов

Здесь изменения такие.

Во-первых, в состав материальных запасов теперь включена готовая продукция, а также мягкий инвентарь (вне зависимости от срока его полезного использования), который до этого учитывался в составе основных средств. Новая классификация имущества бюджетного учреждения теперь полностью соответствует ОКОФ.

Пример 7. Бюджетное учреждение приобрело четыре комплекта спецодежды на общую сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Срок службы такой спецодежды более года. Половина приобретенных комплектов была выдана сотрудникам учреждения (стоимость выданной спецодежды - 5900 руб.). По новым правилам бухгалтер должен отразить в учете эти операции так:

     
   ————————————————T————————————————T—————————————————T—————————————¬
   |    Операция   |      Дебет     |      Кредит     |    Сумма    |
   L———————————————+————————————————+—————————————————+——————————————
   

Приобретена 1 105 05 340 1 302 22 730 11 800 руб.

спецодежда "Увеличение "Увеличение

стоимости кредиторской

мягкого задолженности

инвентаря" по приобретению

материальных

запасов"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Выдана 1 401 01 272 1 105 05 440 5 900 руб.

спецодежда "Расходование "Уменьшение

сотрудникам материальных стоимости

учреждения запасов" мягкого

инвентаря"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Во-вторых, изменен порядок оценки материальных запасов.

Материальные запасы, поступившие безвозмездно, теперь оценивают по новым правилам. Эти правила аналогичны тем, что применяются при оценке безвозмездно полученных основных средств.

Пример 8. От главного распорядителя учреждению безвозмездно поступили прочие материальные запасы на общую сумму 40 000 руб. Бухгалтер должен записать:

     
   ————————————————T————————————————T———————————————————T———————————¬
   |    Операция   |      Дебет     |       Кредит      |   Сумма   |
   L———————————————+————————————————+———————————————————+————————————
   

Безвозмездно 1 105 06 340 1 304 04 340 40 000 руб.

получены "Увеличение "Внутренние расчеты

материальные стоимости прочих между главными

запасы материальных распорядителями

запасов" (распорядителями)

и получателями

средств

по приобретению

материальных

запасов"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Еще один важный момент. В определенных случаях при приобретении материальных запасов необходимо сформировать их фактическую стоимость. Например, это необходимо, когда осуществлялись затраты, связанные с доставкой материалов, или производилось доведение материальных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию. В Инструкции N 25н записано, что фактическая стоимость материальных запасов формируется на счете 0 106 04 000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)".

Пример 9. Бюджетное учреждение приобрело прочие материальные запасы на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Доставку материалов осуществила транспортная организация, стоимость ее услуг составила 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Бухгалтер должен отразить эти операции так:

     
   —————————————T—————————————————T—————————————————T———————————————¬
   |  Операция  |      Дебет      |      Кредит     |     Сумма     |
   L————————————+—————————————————+—————————————————+————————————————
   

Отражена 1 106 04 340 1 302 22 730 59 000 руб.

стоимость "Увеличение "Увеличение

материалов стоимости кредиторской

согласно изготовления задолженности

договору материалов, по приобретению

готовой продукции материальных

(работ, услуг)" запасов"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отражены 1 106 04 340 1 302 05 730 1 180 руб.

затраты "Увеличение "Увеличение

по доставке стоимости кредиторской

материалов изготовления задолженности

материалов, по расчетам

готовой продукции с поставщиками

(работ, услуг)" и подрядчиками

по оплате

транспортных

услуг"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Сформирована 1 105 06 340 1 106 04 440 60 180 руб.

фактическая "Увеличение "Уменьшение (59 000 + 1180)

стоимость стоимости прочих стоимости

материалов материальных изготовления

запасов" материалов,

готовой продукции

(работ, услуг)"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Существенные изменения внесены и в порядок списания (отпуска) материальных запасов. Такое списание должно производиться по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости. Таким образом, из текста Инструкции N 25н следует, что теперь бюджетные учреждения имеют право выбирать один из двух способов оценки стоимости списываемых материальных ценностей. Свой выбор учреждение должно закрепить в учетной политике.

Инструкция N 25н определяет, что оценка материальных запасов по средней фактической стоимости осуществляется по каждой группе (виду) запасов. Расчет производится путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся, соответственно из средней фактической стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение текущего месяца на дату списания (отпуска). Это означает, что среднюю фактическую стоимость необходимо определять на каждую дату списания материальных запасов.

Как и в случае с основными средствами, внутреннее перемещение материальных запасов между материально-ответственными лицами отражается на счетах бюджетного учета. Однако бухгалтерские записи, связанные с внутренним перемещением материальных запасов, производятся только в том случае, если в соответствии с внутренними правилами бюджетного учреждения списание материалов производится не в момент их выдачи со склада, а в момент получения от структурного подразделения учреждения документа об их использовании.

Пример 10. С аптечного склада больницы в отделение переданы медикаменты на общую сумму 50 000 руб. Из документов отделения следует, что стоимость израсходованных медикаментов составила 40 000 руб. Бухгалтер больницы должен отразить эти операции так:

     
   —————————————————T———————————————T————————————————T——————————————¬
   |    Операция    |     Дебет     |     Кредит     |     Сумма    |
   L————————————————+———————————————+————————————————+———————————————
   

Переданы 1 105 01 340 1 105 01 340 50 000 руб.

медикаменты "Увеличение "Увеличение

со склада стоимости стоимости

в отделение медикаментов медикаментов

и перевязочных и перевязочных

средств" средств"

(отделение) (склад)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Списана 1 401 01 272 1 105 01 440 40 000 руб.

стоимость "Расходование "Уменьшение

израсходованных материальных стоимости

медикаментов запасов" медикаментов

и перевязочных

средств"

(отделение)

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Изменения в учете финансовых активов

Здесь в первую очередь хочу обратить ваше внимание на такой важный момент. Как известно, когда федеральное бюджетное учреждение получает наличные деньги, существует временной разрыв между подачей заявки и составлением денежного чека и непосредственным оприходованием денег в кассе учреждения.

В подобной ситуации Инструкция N 25н предписывает использовать счет 0 210 03 000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств".

Пример 11. Бюджетное учреждение имеет лицевой счет в Федеральном казначействе. Для выплаты заработной платы учреждению необходимо 650 000 руб. Учреждение подало заявку на получение наличных денег, денежные средства поступили в учреждение, и заработная плата была выдана из кассы. Бухгалтер должен отразить эти операции так:

     
   —————————————————T——————————————T———————————————————T————————————¬
   |    Операция    |     Дебет    |       Кредит      |    Сумма   |
   L————————————————+——————————————+———————————————————+—————————————
   

Подана заявка 1 210 03 560 1 304 05 211 650 000 руб.

на получение "Увеличение "Расчеты по

наличных денег дебиторской платежам из бюджета

задолженности с органами,

по операциям организующими

с наличными исполнение

денежными бюджетов,

средствами по заработной

получателя плате"

бюджетных

средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Получены 1 201 04 510 1 210 03 660 650 000 руб.

наличные деньги "Поступления "Уменьшение

в кассу в кассу" дебиторской

задолженности

по операциям

с наличными

денежными

средствами

получателя

бюджетных

средств"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Выдана 1 302 01 830 1 201 04 610 650 000 руб.

заработная "Уменьшение "Выбытия из кассы"

плата кредиторской

задолженности

по заработной

плате"

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Обратите внимание: если получение денежных средств связано с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения и осуществляется через лицевой счет по учету внебюджетных средств в Федеральном казначействе, то бухгалтерские записи будут немного иными. Во-первых, изменится код вида деятельности (вместо 1 нужно будет указывать 2). А во-вторых, вместо счета 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" нужно будет использовать счет 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".

Изменения в учете операций, связанных с санкционированием

расходов бюджетов

В Инструкции N 25н теперь определено, какие документы подтверждают принятие бюджетных обязательств. Это документы, подтверждающие факт сделки (договор или заменяющие его иные документы: счета, кассовые чеки, товарно-транспортные накладные и т.п.), а также расчетно-платежные ведомости.

Обратите внимание: сформировать бухгалтерские записи по принятию бюджетных обязательств текущего года на основании договора можно не всегда. Например, учреждение, как правило, не знает заранее точную сумму платежей по коммунальным услугам. Поэтому бухгалтерская запись по принятию бюджетных обязательств в подобном случае формируется при выставлении счетов. А бухгалтерские записи по принятию бюджетных обязательств, связанных с оплатой труда и единым социальным налогом, формируются ежемесячно исходя из суммы начислений.

Изменения, связанные с учетом операций

на забалансовых счетах

Нововведения коснулись и забалансовых счетов. Во-первых, теперь получателям средств бюджетов разрешается вводить дополнительные забалансовые счета для обеспечения управленческого учета. А во-вторых, изменился порядок отражения операций на счетах 17 "Поступления денежных средств на банковские счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств с банковских счетов учреждения".

Так, на счете 17 теперь отражается не только поступление денежных средств в разрезе кодов классификации доходов бюджетов, но и возврат указанных поступлений. А на счете 18 отражается не только выбытие средств учреждения, но и восстановление выбытий.

С.Г.Хабаев

К. э. н.,

доцент кафедры "Бухгалтерский учет"

Академии бюджета и казначейства

Минфина России,

автор универсального справочника

"Бюджетный учет по новому Плану счетов"

Подписано в печать

10.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——