"Главбух", 2006, N 10

ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД О ЕСН: ПРАКТИЧЕСКИЕ ВЫВОДЫ

В Информационном письме от 14 марта 2006 г. N 106 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обобщил практику судебных разбирательств по единому социальному налогу. В некоторых случаях судьи пошли навстречу налогоплательщикам. А в ряде спорных ситуаций, наоборот, встали на сторону налоговых органов. В результате выхода этого документа мнения и действия налоговиков изменятся. Корреспондент "Главбуха" специально взял интервью у специалиста налоговой службы (с. 28).

На суточные ЕСН не начисляется

Президиум ВАС РФ вновь акцентировал внимание судов на том, что сверхнормативные суточные не являются объектом налогообложения ЕСН. Это совершенно четко следует из норм Налогового кодекса РФ, однако многие чиновники упорно пытаются начислить соцналог на суммы суточных сверх норм, установленных Правительством РФ.

Высшие арбитражные судьи выделили сразу два основания, по которым этого делать нельзя.

Суточные - это возмещение, которое связано с исполнением работником своих трудовых обязанностей. В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ такие выплаты устанавливаются в любом размере коллективным договором или иным локальным нормативным актом фирмы. ЕСН не уплачивается с сумм такого возмещения в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).

Однако для коммерческих организаций такие нормы не установлены. В данной ситуации нельзя применить Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, так как этот документ распространяется лишь на бюджетные организации. Также не может быть использовано Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93, так как оно принято только для определения базы по налогу на прибыль. Суммы же сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ N 93, не признаются расходом при расчете налога на прибыль (п. 38 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Поэтому такие выплаты не облагаются и ЕСН на основании п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Поэтому организация может установить суточные в любом размере и не должна начислять на них ЕСН. Если же налоговики будут с этим не согласны, то у них практически не будет шансов отстоять свою позицию в суде.

Наказать фирму за непредставление декларации по пенсионным

взносам нельзя

Организацию не могут привлечь к ответственности за непредставление или нарушение срока сдачи декларации по взносам на обязательное пенсионное страхование! Такое заявление сделали члены Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Декларацию по пенсионным взносам надо сдавать в налоговую инспекцию, которая является администратором страховых взносов. Это установлено п. 6 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Поэтому налоговики и пытаются за несвоевременную сдачу или непредставление декларации привлечь фирму к ответственности, предусмотренной ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Но это неправомерно. Сотрудники высшей судебной инстанции справедливо заметили, что ст. 119 устанавливается ответственность только за непредставление налоговой декларации. А декларация по пенсионным взносам таковой не является, что следует из ст. 80 Налогового кодекса РФ. Поэтому взыскать с фирмы штрафы по ст. 119 Кодекса чиновники не могут.

Не исключено, что налоговики попытаются оштрафовать фирму по ст. 126 Налогового кодекса РФ. Эта статья определяет ответственность за непредставление сведений, необходимых для проведения налогового контроля. Действительно, декларация по страховым взносам является документом, который необходим инспекции для контроля ЕСН. Однако ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, применяется за несдачу лишь тех документов, которые указаны в законодательстве о налогах и сборах.

Представлять декларации по пенсионным взносам надо в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ, который, как справедливо отметил ВАС РФ, не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Поэтому ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ, также не может быть применена.

Что же касается собственно пенсионного законодательства, то там есть ответственность только за несвоевременное сообщение сведений в отделение Пенсионного фонда РФ (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ). Декларация же подается не в отделение ПФР, а в налоговую инспекцию.

В итоге Президиум ВАС РФ указал, что действующим законодательством вообще не предусмотрена ответственность за несвоевременное представление декларации по пенсионным взносам. Поэтому если чиновники за это начислят фирме штраф, то такое решение можно будет оспорить. Скорее всего, даже не придется прибегать к помощи суда - налоговики сами согласятся с вашими доводами. Как мы выяснили, ФНС России собирается довести до нижестоящих инстанций свое согласие с позицией Президиума ВАС РФ.

Фирма не вправе выбрать, что уменьшать - ЕСН или налог

на прибыль

Не надо платить ЕСН с выплат, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Многие организации (и окружные арбитражные суды) эту норму трактовали как выбор: уменьшать налог на прибыль и платить ЕСН либо не снижать налог на прибыль, но и не начислять соцналог. Президиум ВАС РФ категорично заявил, что право выбора в этой ситуации фирмам никто не предоставляет.

Аргументация у суда такая. В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ сказано, что "налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов". Из этой формулировки следует, что организациям не дается права выбора - учитывать расходы или нет. И если расходы должны быть признаны согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ, то п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ применяться не может. И это не зависит от того, уменьшила ли фактически конкретная организация на сумму таких расходов базу по налогу на прибыль или нет.

Мнение Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ оспорить практически невозможно. Но фирмы, регулярно получающие значительную налогооблагаемую прибыль, вряд ли понесут потери от такого решения судей. Ведь в связи с уменьшением ставки ЕСН с 35,6 до 26 процентов оптимизировать его за счет налога на прибыль стало невыгодно. Разница между двумя этими налогами всего 2 процента (26 - 24). А если учесть, что ЕСН также уменьшает базу по налогу на прибыль, то от применения этой схемы фирма вообще получает убыток в размере 4,24 процента (24 - 26 x (100 - 24)). Поэтому спорить с этим решением Президиума ВАС РФ нецелесообразно.

Но допустим, ваша фирма в одном из прошлых периодов все же не учла какую-либо выплату в расходах, чтобы сэкономить на ЕСН. Как теперь избежать санкций и не вступать в заведомо проигрышный спор с налоговиками? В ст. 270 Налогового кодекса РФ названы выплаты в пользу работников, которые действительно не учитываются при расчете налога на прибыль. Застраховать себя от обвинений в том, что вы не учли ту или иную выплату при налогообложении прибыли и занизили ЕСН, можно следующим образом. Переоформите документы так, чтобы данная выплата подпадала под ст. 270. В частности, это может быть премия, не предусмотренная трудовым и коллективным договорами. Такого рода премии при расчете налога на прибыль не учитываются и, соответственно, ЕСН не облагаются (п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Отметим, что такой способ оптимизации актуален и для тех компаний, которые регулярно работают с убытком.

Не все компенсации освобождены от ЕСН

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ заявил: если компенсации являются элементами оплаты труда в соответствии с Трудовым кодексом РФ, то на такие суммы придется начислять единый социальный налог.

В своих рассуждениях Президиум ВАС РФ оперировал следующими нормами законодательства. Согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ ЕСН не начисляется на все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением работником своих трудовых обязанностей. Разъяснений, какие именно суммы имеются в виду, Налоговый кодекс РФ не содержит.

Президиум ВАС РФ полагает, что это затраты, относящиеся к компенсациям в соответствии со ст. 164 Трудового кодекса РФ. Такими выплатами являются выходные пособия, командировочные расходы, компенсации за пользование личным имуществом сотрудника в производственных целях и т.д.

Если же компенсации входят в состав зарплаты в соответствии со ст. 129 Трудового кодекса РФ, то с них надо уплачивать ЕСН. К таким компенсациям, о чем можно сделать вывод из текста Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ N 106, относятся платежи, определенные гл. 21 Трудового кодекса РФ. Например, повышенная оплата труда сотрудников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда.

Кроме того, Президиум ВАС РФ разъяснил, что возмещение подрядчику его издержек также не увеличивает объект налогообложения ЕСН. Судьи обосновали свою позицию тем, что такая компенсация направлена на погашение расходов исполнителя и не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

С выплат членам совета директоров начисляется ЕСН

Аргументы Президиума ВАС РФ. Вознаграждения и компенсационные выплаты членам совета директоров должны увеличивать базу по ЕСН, заявили высшие арбитражные судьи в Информационном письме N 106. Такую точку зрения они высказывают не впервые. Аналогичную позицию члены Президиума высшей судебной инстанции обосновали еще в Постановлении от 26 июля 2005 г. N 1456/05. А Письмо N 106 фактически положило конец распространенной схеме оптимизации через совет директоров.

Смысл ее состоял в том, что предприятие выплачивает значительные суммы совету директоров. Потом эти деньги распределяются среди сотрудников в качестве зарплаты. Выгода схемы была очевидна: выплаты директорам уменьшали базу по налогу на прибыль и в то же время ЕСН с них не уплачивался. Аргументы у налогоплательщиков были следующими. В п. 1 ст. 236 Налогового кодекса сказано, что объектом налогообложения ЕСН являются выплаты, начисляемые по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам. Но с членами совета директоров, как правило, вообще не заключается никаких договоров - этот наблюдательный орган работает только по решению общего собрания акционеров. Поэтому и начислять ЕСН на суммы вознаграждений и компенсаций членам совета директоров не надо.

Примечание. Вознаграждение или компенсация членам совета директоров выплачиваются по решению общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).

Налоговики уже несколько лет собирались устранить эту "несправедливость". Теперь Президиум ВАС РФ вторично выразил свое мнение по этому вопросу, видимо, чтобы у налогоплательщиков не оставалось никаких сомнений.

Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ привел следующие аргументы. Деятельность совета директоров, являющегося одним из органов управления обществом, регулируется нормами гражданского законодательства. То есть отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми. Поэтому с вознаграждения за исполнение управленческих функций ЕСН исчисляется в соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ.

Выводы Президиума ВАС РФ нельзя назвать абсолютно обоснованными. Ведь в ст. 236 говорится именно про гражданско-правовые договоры. Но их с членами совета директоров не заключают. Тем не менее оспорить такую точку зрения практически невозможно, ведь судьи будут прислушиваться к мнению вышестоящей инстанции.

Как выводы Президиума ВАС РФ повлияют на налог на прибыль. Высший Арбитражный Суд РФ косвенным образом признал, что выплаты членам совета директоров можно признать расходами при исчислении налога на прибыль. Ведь если бы это было не так, то на такие выплаты не начислялся бы ЕСН в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ. И тогда даже высшие арбитражные судьи не смогли бы проигнорировать эту прямую норму Кодекса.

Напомним: чиновники неоднократно заявляли, что выплаты членам совета директоров признаются расходом, только если они работают по трудовым договорам. В противном случае эти вознаграждения не учитываются при определении налога на прибыль в соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ. Такое мнение отражено, в частности, в Письме Минфина России от 11 января 2006 г. N 03-03-04/1/1.

По нашему мнению, п. 21 ст. 270 Налогового кодекса РФ не распространяется на выплаты членам совета директоров, ведь они не являются ни работниками, ни руководством. Такие затраты вполне можно учесть в качестве расходов на управление организацией в соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Если организация будет спорить по этому поводу с налоговиками, то помимо приведенных нами доводов хорошим аргументом станет Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 106.

Обучение по инициативе работодателя не влечет ЕСН

Еще одна радостная новость: на стоимость обучения работника, которое организация оплатила по своей инициативе, не надо начислять ЕСН.

Напомним: налоговые органы всегда требовали облагать соцналогом выплаты на обучение, если сотрудник получает новую специальность (в том числе первую). По мнению налоговиков, в этом случае работник учится не в интересах организации.

Высшая судебная инстанция с таким подходом не согласилась. Судьи сослались на ст. 196 Трудового кодекса РФ, которая дает работодателю право проводить профессиональную подготовку, повышение квалификации сотрудников, обучение вторым специальностям и т.д. При этом организация самостоятельно решает, насколько необходимо такое обучение.

И если работник учится по инициативе фирмы, деньги, перечисленные учебному заведению, доходом для сотрудника не являются. А значит, и ЕСН на них не начисляется. Основание - пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ. Поэтому, чтобы не пришлось платить соцналог, необходимо оформить приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение. В нем желательно обосновать производственную цель обучения работника, чтобы налоговики не смогли придраться.

Высший Арбитражный Суд РФ переубедил инспекторов

Высший Арбитражный Суд РФ сделал ряд положительных для налогоплательщиков выводов. Мы решили выяснить, какой будет реакция налоговой службы на Письмо ВАС РФ. Комментирует Константинова Любовь Васильевна, советник налоговой службы II ранга:

- Президиум ВАС РФ опроверг требования инспекторов начислять ЕСН на сверхнормативные суточные и оплату обучения сотрудников. Изменится ли теперь позиция налоговой службы по данным вопросам?

- Да, теперь уже спорить с налогоплательщиками бесполезно. И нам придется признать, что эти выплаты не облагаются соцналогом. Понятно, что напрямую Письмо высшей судебной инстанции для нас не предназначено - оно адресовано арбитражным судам. Но мы не можем не считаться с точкой зрения Президиума ВАС РФ, иначе будем обречены на проигрыш споров с налогоплательщиками.

- А как теперь будут обстоять дела со штрафами за несвоевременную сдачу деклараций по пенсионным взносам?

- Многие управления по субъектам Российской Федерации действительно считали, что налоговые органы могут штрафовать за несвоевременную сдачу декларации по пенсионным взносам. Теперь в связи с выходом разъяснений Президиума ВАС РФ ситуация упорядочится и подход станет единообразным.

- Насколько оперативно возьмут на вооружение мнение Президиума ВАС РФ налоговые инспекции?

- По всем вопросам, рассмотренным в Информационном письме N 106, есть сложившееся мнение ФНС и Минфина России. Полагаю, что налоговые органы будут оперативно проинформированы данными ведомствами об изменениях в трактовке тех проблем, которые затронул Президиум ВАС РФ в своем новом Письме.

Ю.В.Леонов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

10.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——