"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 14.03.2006 N 14231/05>

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 принесет много хлопот как налогоплательщикам, находящимся на общем режиме налогообложения, так и "упрощенцам". Напомним, что Федеральным законом N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" в гл. 26.2 НК РФ были внесены существенные изменения, которые уравняли порядок признания в целях налогообложения расходов на приобретение земельных участков у налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, и у "упрощенцев". В соответствии с новой редакцией ст. 346.16 НК РФ, которая была дополнена п. 4, в состав основных средств и нематериальных активов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса. Напомним, что ранее состав основных средств определялся в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Нечасто нам приходится говорить, что высшая судебная инстанция приняла необоснованное и чисто фискальное решение, но комментируемое сегодня Постановление - именно этот случай. В мотивировочной части своего решения суд ограничился анализом лишь части норм, касающихся предмета рассмотрения спора, не заметив других. Отсутствие в гл. 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на имущество на соответствующие суммы - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, несмотря на то что кассационная инстанция, вставшая до этого на сторону налогоплательщика, казалось бы, вполне логично и аргументированно показала, что возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Свой вывод суд кассационной инстанции подкрепил доводом, на наш взгляд, основанным на анализе норм гл. 25 НК РФ, о том, что использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены. Однако это не спасло налогоплательщиков от сделанного Президиумом ВАС РФ фискального заключения: стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Президиум ВАС РФ не стал анализировать нормы ст. 254 НК РФ, акцентировать внимание на конкретном положении, которое позволило бы ему сделать такой вывод. Он просто к нему пришел, и все.

Интересным представляется то обстоятельство, что даже Минфин, который также, как известно, выступает против включения расходов на приобретение земельных участков в состав материальных расходов, не усомнился в экономической сущности этих расходов как расходов, направленных на получение доходов, и в связи с этим вынужден был искать другое основание для отказа. И, надо отдать ему должное, нашел, хотя, на наш взгляд, тоже не совсем убедительное. Речь идет о Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158, в котором был дан ответ налогоплательщику, который спрашивал финансовое ведомство, может ли он в налоговом учете отразить расходы на приобретение земельного участка (используемого для извлечения дохода) единовременно в качестве материальных расходов. Ответ был отрицательным. Но почему, на каком основании? Отказ был обоснован тем, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ неамортизируемое имущество необходимо ввести в эксплуатацию для списания его стоимости. А для земельных участков ни в НК РФ, ни в бухгалтерском учете не предусмотрено понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".

И действительно, согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов можно учесть затраты на приобретение инструментов... и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. На наш взгляд, аргументацию Минфина нельзя признать логичной и последовательной. Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) применяется для оформления операций по приему объектов основных средств в организации и учета их ввода в эксплуатацию. То есть акт приема-передачи и отражает ввод в эксплуатацию объекта основных средств в бухгалтерском учете. Этот вывод поддерживался и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16 судьи согласились с тем, что расходы на приобретение земельного участка можно учесть по налогу на прибыль в качестве материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), при этом ими было указано на то, что:

- затраты общества произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными. Следовательно, они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- ввиду отсутствия ограничений по использованию формы N ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств" ее составление и подписание соответствует понятию "ввод основных средств в эксплуатацию".

Как мы отметили выше, экономическую обоснованность произведенных на приобретение земельных участков расходов не оспаривает и Минфин, орган, который, как говорится, "пуд соли съел" в вопросе определения экономической природы и сущности тех или иных расходов. Но в ней усомнился Президиум ВАС РФ, который отказал налогоплательщикам в возможности принятия в целях налогообложения расходов на приобретение земельных участков на том основании, что в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым их можно принять. Попробуем проанализировать, действительно ли это так.

Обратимся к ст. 252 НК РФ, которая позволяет уменьшить доходы налогоплательщика на сумму произведенных расходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Документальным подтверждением служит акт приема-передачи. Если земля используется для целей извлечения прибыли, то об экономической обоснованности затрат на ее приобретение вопросов нет.

Может быть, ст. 270 НК РФ не позволяет учесть данные расходы? В ней имеется лишь одно ограничение, отраженное в п. 5, а именно: не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Но земля не является амортизируемым имуществом. Следовательно, на наш взгляд, с точки зрения Налогового кодекса нет никаких препятствий для отражения расходов на приобретение земельного участка. Но мы вынуждены сказать, что таким препятствием для возможности принять на расходы стоимость приобретения земельных участков теперь станет комментируемое сегодня Постановление и не учитывать его, к сожалению, налогоплательщики не смогут.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

05.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——