"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ИНФОРМАЦИОННОМУ ПИСЬМУ ПРЕЗИДИУМА ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 14.03.2006 N 106>

Для единообразия арбитражной практики по некоторым вопросам, связанным с ЕСН, Президиум ВАС РФ выпустил Информационное письмо от 14.03.2006 N 106, посвященное обзору практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН.

Первые три пункта отведены ответам на вопросы об отнесении тех или иных выплат к объектам налогообложения.

Далее проанализированы четыре ситуации, в которых рассмотрена возможность освобождения выплат от налогообложения.

В последнем пункте говорится об отсутствии ответственности за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Выводы, сделанные Президиумом ВАС, изложены в таблице, в конце которой мы выскажем свое мнение по некоторым пунктам Информационного письма.

     
   ————T——————T—————————————————————————————————————————————————¬
   | N | Пункт|        Содержание Информационного письма        |
   |п/п|статьи|                                                 |
   |   | НК РФ|                                                 |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   |             Статья 236 "Объект налогообложения"            |
   +———T——————T—————————————————————————————————————————————————+
   | 1 | п. 1 |Выплаты, направленные на компенсацию издержек,   |
   |   |      |понесенных исполнителем, не являются объектом    |
   |   |      |обложения ЕСН                                    |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 2 | п. 1 |Суммы вознаграждений, выплачиваемые акционерным  |
   |   |      |обществом членам совета директоров, связанные с  |
   |   |      |выполнением ими управленческих функций, подпадают|
   |   |      |под обложение налогом                            |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 3 | п. 3 |Налогоплательщик не имеет права исключать суммы, |
   |   |      |отнесенные законом к расходам, уменьшающим       |
   |   |      |налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой|
   |   |      |базы по ЕСН                                      |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   |      Статья 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению"     |
   +———T——————T—————————————————————————————————————————————————+
   | 4 |абз. 9|Компенсационные выплаты, являющиеся в            |
   |   | пп. 2|соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда,    |
   |   | п. 1 |например производимые в качестве компенсационных |
   |   |      |за вредные условия труда, не освобождаются от    |
   |   |      |обложения ЕСН согласно абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 |
   |   |      |НК РФ.                                           |
   |   |      |Не подлежат обложению налогом на основании данной|
   |   |      |нормы выплаты в возмещение физическим лицам      |
   |   |      |затрат, связанных с исполнением ими трудовых     |
   |   |      |обязанностей, то есть предусмотренные ст. 164    |
   |   |      |"Понятие гарантий и компенсаций" ТК РФ, как не   |
   |   |      |входящие в систему оплаты труда                  |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 5 |абз. 7|Выплаты, производимые работодателем на обучение  |
   |   | пп. 2|работников, не подлежат обложению налогом в      |
   |   | п. 1 |случае, если обучение осуществляется по          |
   |   |      |инициативе работодателя в целях более            |
   |   |      |эффективного выполнения работником трудовой      |
   |   |      |функции                                          |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   | 6 |абз. 9|Не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые|
   |   | пп. 2|работодателем работнику в случае направления     |
   |   | п. 1 |последнего в служебную командировку, в размере,  |
   |   |      |определенном коллективным договором или локальным|
   |   |      |нормативным актом организации                    |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   |                Статья 239 "Налоговые льготы"               |
   +———T——————T—————————————————————————————————————————————————+
   | 7 |абз. 4|Отнесение налогоплательщика к категории,         |
   |   |пп. 2 |установленной данной нормой, освобождающей от    |
   |   |п. 1  |налогообложения с сумм выплат и иных             |
   |   |      |вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в    |
   |   |      |течение налогового периода на каждое физическое  |
   |   |      |лицо, возможно при его соответствии трем         |
   |   |      |требованиям:                                     |
   |   |      |— организационно—правовая форма — учреждение;    |
   |   |      |— юридическое лицо создано для достижения        |
   |   |      |социальных целей или для оказания правовой и иной|
   |   |      |помощи инвалидам, детям—инвалидам и их родителям;|
   |   |      |— единственный собственник имущества —           |
   |   |      |общественная организация инвалидов               |
   +———+——————+—————————————————————————————————————————————————+
   |   Статья 243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты   |
   |          налога налогоплательщиками, производящими         |
   |                  выплаты физическим лицам"                 |
   +———T——————T—————————————————————————————————————————————————+
   | 8 | п. 7 |Законодательством РФ не установлена              |
   |   |      |ответственность за непредставление или           |
   |   |      |несвоевременное представление декларации по      |
   |   |      |страховым взносам на обязательное пенсионное     |
   |   |      |страхование                                      |
   L———+——————+——————————————————————————————————————————————————
   

Плательщик ЕСН найдет для себя немало интересного и полезного в выводах Президиума ВАС РФ. Мы же выскажем свое мнение по одному из рассмотренных в приведенном Письме вопросов, о котором писали ранее. Проследим судьбу спора налоговиков и налогоплательщиков по поводу возможности освобождения повышенного размера оплаты за вредные условия труда как компенсационной выплаты, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей.

В п. 4 Обзора высказано мнение по поводу того, какие компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Согласно данной норме не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, какой подход должен применяться при использовании данной нормы: компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Исходя из данной позиции судом был рассмотрен вопрос о возможности освобождения от налогообложения выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, по которому давно идет спор между налогоплательщиками и фискальными ведомствами. При этом у арбитражных судов нет единогласия.

В Налоговом кодексе отсутствует понятие компенсационных выплат, вследствие чего приходится обращаться к Трудовому кодексу, в котором выделены две группы компенсационных выплат.

В ст. 129 ТК РФ указано, что выплаты компенсационного характера являются частью заработной платы. На основании этого ст. 147 ТК РФ определено, что оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами. Данная группа выплат представляет собой часть заработной платы.

В ст. 164 ТК РФ указана другая группа компенсаций - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Данные выплаты имеют другой характер: они не относятся к оплате труда и выплачиваются для возмещения затрат работника. На основании этой нормы в ст. 219 ТК РФ сказано, что каждый работник имеет право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором, если он занят на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. К данной группе выплат относятся компенсации, связанные с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ отмечает, что первая группа выплат входит в систему оплаты труда, а вторая - нет. По его мнению, норма абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ применяется именно к выплатам, которые не входят в систему оплаты труда, так как в ней говорится о том, что компенсационные выплаты должны быть связаны с выполнением трудовых обязанностей.

На основании данного подхода суд сделал вывод о необоснованном исключении обществом из налоговой базы по единому социальному налогу сумм выплат, производимых в качестве компенсации за вредные условия труда, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Таким образом, суд поддержал фискальные ведомства. При этом он основывался на позиции, отличной от той, которую они занимали в письмах. Рассмотрим, в чем заключалась эта позиция и каковы ее недостатки.

Вокруг чего ранее шел спор?

Фискальные ведомства не считают повышенный размер заработной платы за вредные условия труда компенсационной выплатой и на этом основании отказывают в его освобождении от налогообложения на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Например, в Письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 <1> сказано, что ни Трудовой кодекс, ни иные нормативные правовые акты Российской Федерации не рассматривают оплату труда в части превышения тарифных ставок (окладов) в качестве компенсационной выплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции: Письмо и комментарий к нему см. в "АиК", 2006, N 1, с. 70 - 76.

Из вышеизложенного следует, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле ст. 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 Трудового кодекса.

В Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-05-01-04/405 сказано, что суммы доплаты, производимой работодателем в соответствии со ст. ст. 146 и 147 Трудового кодекса работникам, занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, являются повышенной оплатой труда, а не компенсацией. Соответственно, п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса на такие доплаты не распространяются, и они подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Аналогичная точка зрения представлена в Письме ФНС России от 03.03.2006 N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН".

Таким образом, фискальные ведомства не считали повышенный размер оплаты работы с вредными условиями труда компенсацией, поэтому не освобождали его от обложения ЕСН на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Они поступали формально, и их позиция имела серьезный недостаток. Дело в том, что согласно ст. 129 ТК РФ в состав заработной платы могут включаться компенсационные выплаты, а доплата за работу с вредными условиями труда вполне может относиться к таким выплатам, что подробно рассмотрено в нашем комментарии к Письму N 03-05-01-04/334. Налогоплательщики видели такие пробелы, спорили с налоговиками в судах, и в некоторых случаях выигрывали.

В таких условиях складывалась неоднозначная арбитражная практика. Президиум ВАС РФ разрешил данный спор, придя к неутешительному для налогоплательщиков выводу. Он признал, что повышение заработной платы за вредные условия труда носит компенсационный характер, но при этом уточнил, что эта компенсация не является компенсацией, о которой идет речь в абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, поэтому она должна облагаться ЕСН.

* * *

Теперь налогоплательщики узнали о подходе, которым нужно руководствоваться, решая, стоит ли облагать ЕСН компенсационные выплаты, и оценивая возможные риски в случае спора с налоговиками.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

05.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——