"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 10

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 27.03.2006 N 03-11-04/3/162>

Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/162 посвящено порядку применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов с 1 января 2006 г.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" <1> (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) в п. 2 ст. 346.26 НК РФ были внесены существенные изменения. В частности, по-новому сформулирована норма, касающаяся обложения ЕНВД деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Анализируя изменения, внесенные в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 101-ФЗ, можно увидеть, что законодатель приложил немало усилий, чтобы заменить многие не совсем удачные формулировки старой редакции, вызывавшие разночтения и споры, на новые, более четко и однозначно определяющие права и обязанности налогоплательщиков. Однако относительно норм о налогообложении единым налогом автотранспортных услуг этого сказать нельзя. Новая редакция пп. 5 п. 2 ст. 346.16 НК РФ вызывает еще больше вопросов, чем старая.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции: Федеральный закон и комментарий к нему см. в "АиК", 2005, N 17, с. 14 - 97.

Напомним нашим читателям, что в соответствии со старой редакцией этой нормы система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности применялась в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств. У налогоплательщиков возникал вопрос: какие транспортные средства должны включаться для подсчета максимально возможного автопарка: только собственные или наряду с ними и автотранспортные средства, взятые для оказания автотранспортных услуг в аренду? Финансовое ведомство, отвечая на вопросы налогоплательщиков, исходило из такого критерия, как фактическое использование автотранспортных средств для оказания автотранспортных услуг.

Так, например, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/142 высказана следующая позиция: для целей применения гл. 26.3 НК РФ под количеством эксплуатируемых транспортных средств следует понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), находящихся на балансе либо арендованных налогоплательщиком для непосредственного осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Она высказывалась Минфином и ранее (см., например, Письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.12.2004 N 03-06-05-04/90 "О применении ЕНВД в отношении автотранспортных услуг", от 09.07.2004 N 03-06-12/64) и, надо сказать, не вызывала принципиальных возражений. Во-первых, полностью согласовывалась с формулировкой п. 2 ст. 346.26 НК РФ, во-вторых, финансовое ведомство в других своих письмах четко придерживалось критерия фактического использования автотранспортных средств в деятельности по оказанию автотранспортных услуг даже в том случае, когда этот подход не приносил ему никаких фискальных дивидендов.

В подтверждение этого достаточно вспомнить Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66 "О применении главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором налогоплательщикам разрешили не включать в число эксплуатируемых транспортных средств при налогообложении единым налогом на вмененный доход автотранспортные средства, находящиеся в ремонте <2>. Не включило в число эксплуатируемых транспортных средств при исчислении суммы единого налога на вмененный доход финансовое ведомство и автотранспортные средства, используемые для иных целей, например для собственных нужд <3> или для сдачи в аренду <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Этот же вывод был высказан и в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 14.03.2005 N 03-06-05-04/57.

<3> См. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66 "О применении главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

<4> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28.01.2005 N 03-06-05-04/11.

К этому выводу оно пришло с учетом того обстоятельства, что оказание автотранспортных услуг является самостоятельной деятельностью, направленной на систематическое извлечение доходов именно от оказания этих услуг (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации). Этот подход вряд ли может вызвать серьезные возражения.

Действительно, в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые по кодам с 021520 по 021553 и коду подгруппы 022500. Услуги по сдаче транспортных средств в аренду к ним не относятся.

Однако новая редакция п. 2 ст. 346.26 НК РФ позволила Минфину "забыть" про общие методологические подходы, которые он применял раньше, и высказать подход, который в полном смысле этих слов можно назвать формальным и фискальным. Итак, в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 346.16 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласитесь, формулировку в законе нельзя признать однозначно понимаемой. Что имел в виду законодатель, употребив слова "предназначенные для оказания автотранспортных услуг": целевое использование автотранспортных средств у каждого конкретного налогоплательщика или технические характеристики автотранспортного средства без учета конкретной цели его использования? Финансовое ведомство пошло по второму пути - его не интересует, что данное автотранспортное средство передано в аренду, то есть не используется налогоплательщиком для оказания автотранспортных услуг. Главное, что оно предназначено для оказания этих услуг.

Таким образом, мы видим, что при трактовке новой редакции ст. 346.26 НК РФ Министерство финансов изменило ранее применявшийся методологический подход, отказавшись от критерия целевого использования каждого конкретного транспортного средства в предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг в пользу критерия целевой предназначенности транспортного средства вне связи с конкретным направлением его использования. На наш взгляд, такой подход вряд ли можно назвать обоснованным и логичным, и вот почему. Он приведет к тому, что одно и то же транспортное средство дважды будет участвовать в расчете права на применение налоговой системы в виде ЕНВД. Так, например, если транспортное средство организацией А сдается в аренду организации В, то обе они должны учесть его при расчете своего права на применение данного специального режима: первая организация - как собственник, вторая - как владеющая этим автотранспортным средством на ином праве (в данном случае праве владения и пользования). Более того, у организации-арендодателя число автомобилей, которые она согласно позиции Минфина должна будет учесть при расчете права на применение налогового режима в виде ЕНВД, будет различаться с числом автотранспортных средств, по которым должен начисляться налог. В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога за оказание автотранспортных услуг используется физический показатель - количество транспортных средств, используемых для перевозки пассажиров и грузов. Очевидно, что транспортные средства, переданные в аренду, не могут быть включены в число учитываемых при исчислении ЕНВД транспортных средств, так как деятельность по сдаче имущества в аренду является отдельным видом деятельности, доход от которой подлежит налогообложению в соответствии с общей системой налогообложения.

Все вышесказанное свидетельствует о том, что подход, высказанный Минфином, направлен исключительно на ограничение круга лиц, имеющих право на применение налоговой системы в виде ЕНВД, что вряд ли было целью законодателя при внесении изменений в гл. 26.3 НК РФ. Кроме того, этот подход разрывает логическую целостность норм гл. 26.3 НК РФ, а это, на наш взгляд, также нельзя признать положительным моментом.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

Подписано в печать

05.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——