"Учет. Налоги. Право", 2006, N 17

ПРИЗНАНИЕ ВЫРУЧКИ: МСФО И РОССИЙСКИЕ ПРАВИЛА

Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, мы привыкли ориентироваться на факт перехода права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата - важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.

Разные условия признания

По международным стандартам, как и по российским, существует пять условий признания выручки от продажи товаров. Все их для удобства сравнения мы свели в таблицу (см. ниже). На первый взгляд может показаться, что условия одинаковые. Однако это далеко не так.

Условия признания выручки от продажи товаров

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |   ПБУ 9/99 "Доходы организации"   |      МСФО 18 "Выручка"     |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |1. Организация имеет право на      |1. Компания перевела на     |
   |получение выручки, вытекающее из   |покупателя значительные     |
   |конкретного договора или           |риски и вознаграждения,     |
   |подтвержденное иным соответствующим|связанные с владением       |
   |образом                            |товарами                    |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |2. Сумма выручки может быть        |2. Сумма выручки может быть |
   |определена                         |надежно измерена            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |3. Имеется уверенность в том, что  |3. Существует вероятность   |
   |в результате конкретной операции   |того, что экономические     |
   |произойдет увеличение экономических|выгоды, связанные           |
   |выгод организации. Такая           |со сделкой, поступят        |
   |уверенность имеется в случае, когда|в компанию                  |
   |организация получила в оплату актив|                            |
   |либо отсутствует неопределенность  |                            |
   |в отношении получения актива       |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |4. Право собственности (владения,  |4. Компания больше          |
   |пользования и распоряжения)        |не участвует в управлении в |
   |на продукцию (товар) перешло       |той степени, которая обычно |
   |от организации к покупателю,       |ассоциируется с правом      |
   |или работа принята заказчиком      |владения, и не контролирует |
   |(услуга оказана)                   |проданные товары            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |5. Расходы, которые произведены    |5. Понесенные или ожидаемые |
   |или будут произведены в связи      |затраты, связанные          |
   |с этой операцией, могут быть       |со сделкой, могут быть      |
   |определены                         |надежно измерены            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

МСФО оперирует в основном качественными понятиями. К примеру, одно из условий - компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки. Например, для признания выручки требуется, чтобы право собственности перешло к покупателю. Проиллюстрируем эту разницу на примере.

Пример 1. По условиям договора право собственности на товары переходит от организации А к другой компании Б, которая будет заниматься их последующей реализацией. Она имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев компания-покупатель Б должна либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи товара конечному покупателю или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше). Пока компания Б может вернуть товар, то есть пока не пройдет трех месяцев, организация-продавец А продолжает его контролировать.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров компании Б (момент перехода права собственности). Если последняя вернет товар, то организация отразит в учете покупку этого товара.

Еще одно условие признания выручки по МСФО - компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами. По российским правилам для признания выручки нужно, чтобы организация имела право на ее получение и право собственности было передано покупателю.

Пример 2. По условиям договора с посредником право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику. Почему? Потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода права собственности).

Сравним суммы

Рассмотрим самые яркие различия в оценке выручки по МСФО 18 и ПБУ 9/99.

Скажем, в договоре предусмотрена отсрочка платежа. Согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Пример 3. Компания продала товар за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка - 15 процентов годовых.

По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000 руб. - (230 000 руб. : 115% x 15%)). Остальные 30 000 руб. будут отражены как прочий доход. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., то есть выручка будет показана в полной сумме дебиторской задолженности.

Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

Еще одно различие в оценке выручки связано с оплатой неденежными средствами. Согласно МСФО 18 такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (имеются в виду товары, которые организация получает взамен). Справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям. Метод же, которым организация определяет стоимость "аналогичных товаров", может не соответствовать справедливой стоимости.

Раскрытие информации

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, так же как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на:

- выручку от основной деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы;

- чрезвычайные доходы.

МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы. Несмотря на то что ПБУ 9/99 приводит определение чрезвычайных доходов, отдельная статья для них начиная с 2003 г. не предусмотрена в рекомендованных российских формах отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). А МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с отчетности за 2005 г. прямо запрещает представление доходов в отчетности как "чрезвычайных".

МСФО 18 требует раскрывать суммы каждой значимой категории выручки (от продажи товаров, от предоставления услуг). В свою очередь, в российском стандарте сказано, что показывать выручку нужно по каждой категории, если сумма выручки по данной категории составляет 5 процентов и более от общей суммы доходов организации за отчетный период.

По международному стандарту в отчетности должны быть раскрыты суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. ПБУ 9/99 требует раскрывать также общее количество организаций, с которыми заключены договоры мены, и долю выручки, полученной по договорам со связанными организациями (дочерними, зависимыми). Также в отчетности (пояснительной записке) нужно прописать способ определения стоимости товаров, переданных организацией.

* * *

Как видим, в МСФО 18 формулировки менее четкие, чем в ПБУ 9/99. Но нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

И.Козлов

Главный специалист

отдела трансформации отчетности

по стандартам МСФО

Группа компаний "Русагро"

Подписано в печать

05.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——