"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 5

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ

Для снижения налоговых рисков при налогообложении доходов от долевого участия в других организациях необходимо учитывать множество особенностей их начисления. Рассмотрим их на примерах расчетов налоговой базы для разных ситуаций и поясним порядок заполнения налоговой декларации и платежных документов на перечисление сумм налога.

Доходы от долевого участия в Налоговом кодексе РФ

Доходы от долевого участия в других организациях признаются ст. 250 НК РФ внереализационными доходами акционера (участника), являющегося юридическим лицом.

При этом в налоговом учете акционерного общества суммы начисленных акционерам дивидендов и другие суммы распределяемого дохода не учитываются в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Статья 43 НК РФ дает определение дивидендов: дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Для отнесения доходов к доходам от долевого участия необходимо, чтобы они обладали следующими характерными признаками:

- это должен быть доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения;

- необходимо подтвердить право собственности акционера (участника) на акции (доли);

- доход выплачивается пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

К дивидендам относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств, а также проценты по привилегированным акциям.

Следует обратить внимание на то, что законодатель четко установил перечень выплат, которые не относятся к дивидендам. Среди них выплаты:

1) при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Выплаты, полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды и подлежат включению в состав внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ.

Решение о выплате дивидендов должно быть оформлено документально. Таким документом служит протокол общего собрания акционеров (участников).

Обратите внимание: дивиденды выплачиваются только на основании этого документа.

Срок выплаты дивидендов для акционерного общества (далее - АО) определяется уставом. Если уставом срок не определен, то дивиденды в соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) выплачивают в течение 60 дней со дня принятия соответствующего решения.

Для обществ с ограниченной ответственностью (далее - ООО) законодательством не установлены ограничения по сроку выплаты дивидендов. Однако этот срок может быть определен учредительным договором.

Все случаи, когда выплата дивидендов может быть отсрочена, перечислены в п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ и в п. 2 ст. 29 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). В частности, отсрочка возможна, если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства).

Общая особенность в налогообложении доходов от долевого участия в отличие от других доходов юридического лица состоит в том, что налогообложение доходов от долевого участия (расчет налоговой базы, уплата, удержание налога и др.) осуществляется налоговым агентом, являющимся источником выплаты доходов от долевого участия. Под источником выплаты доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (ст. 11 НК РФ).

Иными словами, несмотря на наличие акционера, которым может быть юридическое или физическое лицо, налоговая база по налогу на прибыль по доходам от долевого участия определяется налоговым агентом, то есть юридическим лицом (акционерным обществом или обществом с ограниченной ответственностью), осуществляющим распределение доходов от долевого участия. Налоговый агент удерживает и уплачивает в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций и налог на доходы физических лиц (п. 2 ст. 275 и п. 2 ст. 214 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены ст. 275 НК РФ.

Для налогоплательщиков (кроме иностранных организаций и (или) физических лиц, не являющихся резидентами РФ) по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ (то есть дивидендов, полученных акционерным обществом, распределяющим доход от долевого участия от иностранной организации), налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

При этом сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Таким образом, НК РФ возлагает обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от долевого участия на налогового агента, который является источником выплаты дохода.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с положениями гл. 16 первой части НК РФ.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Порядок выплаты дивидендов для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью прописан в ст. 42 Закона N 208-ФЗ и ст. 28 Закона N 14-ФЗ. Так, АО и ООО могут выплачивать дивиденды по итогам квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Решение о распределении чистой прибыли принимает общее собрание акционеров или участников общества (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ и пп. 7 п. 2 ст. 33 Закона N 14-ФЗ).

Порядок налогообложения дивидендов налогом на прибыль различен в ситуациях, если российская организация:

- выплачивает дивиденды в пользу другой российской организации;

- выплачивает дивиденды в пользу иностранной организации;

- получает дивиденды от иностранной организации.

Рассмотрим каждую из этих ситуаций подробнее.

Налоговый агент должен удержать налог на прибыль только при выплате дивидендов организациям, которые являются плательщиками налога на прибыль. Если дивиденды выплачиваются организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или уплачивающим единый сельскохозяйственный налог, то удерживать налог не надо. То же самое относится к субъектам, не являющимся юридическими лицами, например паевым инвестиционным фондам или простым товариществам.

Кроме того, налоговый агент обязан удержать сумму налога с дивидендов, выплачиваемых организациям, являющимся только плательщиками единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) либо применяющим ЕНВД одновременно с общей системой налогообложения. Это объясняется тем, что ЕНВД уплачивается по определенным видам деятельности, а среди них нет деятельности по участию в капитале других организаций.

Ситуация с организациями, применяющими одновременно ЕНВД и УСН, иная. Налоговый агент при выплате дивидендов таким организациям не удерживает сумму налога. Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, сами облагают доходы в виде дивидендов единым налогом.

Согласно п. 3 ст. 2 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ с 1 января 2005 г. ставка налога на прибыль, предусмотренная пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, увеличилась с 6 до 9%. В связи с этим возникает вопрос: какую ставку налога на прибыль применять, если по решению о распределении дивидендов часть из них выплачена в 2004 г., а остальная часть - в 2005 г.? В этом случае доходы в виде дивидендов, выплаченные в 2004 г., облагаются по ставке 6%, а выплаченные в 2005 г. - по ставке 9%. И вот почему. Дивиденды в целях налогообложения прибыли у получателя относятся к внереализационным доходам. Эти доходы признаются на дату поступления денежных средств на расчетный счет (пп. 2 п. 4 ст. 271 и п. 2 ст. 273 НК РФ). У налогового агента возникает обязанность по удержанию налога в момент выплаты дохода налогоплательщикам. На это указывает пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ.

Сроки и порядок уплаты налога в виде авансовых платежей,

представление декларации

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ). Налог зачисляется в федеральный бюджет.

При этом необходимо обратить внимание на некоторую противоречивость НК РФ. Налоговые агенты обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты (п. 1 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, возникает ситуация, когда у налогоплательщика складывается временная переплата налога на прибыль в результате того, что сначала идет платеж налога, а потом представляется отчетность для необходимых начислений в карточке лицевого учета налогоплательщика.

Налоговые агенты так же, как и налогоплательщики, представляют налоговые расчеты не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Для российских организаций - налоговых агентов (АО или ООО), являющихся источниками выплаты доходов от долевого участия, в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (далее - декларация), для определения налоговой базы предусмотрен соответствующий лист 03 "Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)". Это налоговый расчет, который предназначен для налоговых агентов.

Неправильное определение налоговой базы по доходам от долевого участия может привести к излишнему (недостаточному) удержанию налога и как следствие к гражданским претензиям акционеров с последующим проведением перерасчетов.

Рассмотрим далее порядок налогообложения доходов от долевого участия применительно к разным ситуациям.

Акционером является организация (юридическое лицо) - резидент

Российской Федерации и доход распределяется акционерным

обществом - резидентом Российской Федерации

Ситуация, при которой акционером является организация (юридическое лицо) - резидент Российской Федерации и доход распределяется акционерным обществом - резидентом Российской Федерации, является наиболее распространенной.

Сумма налога, которая удерживается из доходов получателя дивидендов, рассчитывается следующим образом. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, исчисленной в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

В листе 03 декларации по налогу на прибыль организаций реализован указанный принцип, но не применительно к сумме налога, а применительно к налоговой базе. Этот шаг является принципиально важным с точки зрения правильности определения налоговых обязательств у налогового агента в том случае, если доход от долевого участия распределяется субъектам, которые либо не являются плательщиками налога на прибыль (например, организации, перешедшие на УСН), либо являются паевыми инвестиционными фондами (то есть не юридическими лицами в соответствии с Федеральным законом "Об инвестиционных фондах").

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (9%), и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на сумму дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Определение общей суммы налога, подлежащей последующему распределению между всеми получателями дивидендов (резидентами), проводится по формуле:

ОН = (А - В - С) х 9%,

где ОН - общая сумма налога;

А - общая сумма дивидендов;

В - сумма дивидендов, выплачиваемая нерезидентам;

С - сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом.

В случае если полученная в результате использования указанной формулы разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. Следовательно, налоговому агенту не потребуется удерживать налоги. Дивиденды будут перечислены акционерам (участникам) в полной сумме.

Данный порядок исключает так называемый каскадный эффект, то есть двойное налогообложение дивидендов, поскольку часть дивидендов, полученная самим налоговым агентом, участвующая в чистой прибыли, которая, в свою очередь, по решению общего собрания направлялась акционерным обществом как налоговым агентом на выплату дивидендов своим акционерам, не облагается налогом на прибыль по доходам от долевого участия у источника дохода (ранее, то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ, облагалась).

Крайне важным в указанной формуле является элемент, исключаемый из общей суммы распределяемого дохода, называющийся "сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом".

В этой связи остановимся на нескольких существенных моментах.

1. В понятие "сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом" не включаются дивиденды, полученные от иностранной организации.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 ст. 275 НК РФ, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 ст. 275 НК РФ доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на сумму дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Таким образом, оснований для исключения сумм дивидендов, полученных самим налоговым агентом (эмитентом) от иностранной организации, при определении суммы налога налоговым агентом не имеется.

2. Сумма дивидендов, полученная самим налоговым агентом, является очищенной от налога.

Данная сумма принимала участие в расчете налоговой базы по налогу на прибыль у акционерного общества налогового агента, акционером которого является организация (акционерное общество), осуществляющая выплату дивидендов. Поскольку в тексте п. 2 ст. 275 НК РФ используется понятие "полученные дивиденды", то это суммы, "очищенные от налога на прибыль".

3. Налоговый агент при выплате дивидендов вправе исключать сумму дивидендов, полученных им самим, независимо от того, удержан с них налог или нет организацией - акционерным обществом, в свою очередь являющейся налоговым агентом. Главное - чтобы эти дивиденды участвовали в расчете налоговой базы у акционерного общества, являющегося налоговым агентом.

Зачастую при получении дивидендов от акционерного общества другим акционерным обществом в документах на их перечисление указывается, что налог не удержан в связи с тем, что сложилась отрицательная налоговая база, равняющаяся нулю.

Необходимо обратить особое внимание на четкость формулировки в платежных документах. Чтобы не вводить в заблуждение налоговые органы, не рекомендуется писать "налог не удержан". По нашему мнению, следует использовать формулировку "дивиденды за 2005 г. с учетом п. 2 ст. 275 НК РФ".

Таким образом, в случае когда у налогового агента разница между подлежащими распределению и полученными в текущем налоговом периоде дивидендами отрицательная и налоговый агент перечисляет юридическим лицам - акционерам (участникам) суммы дивидендов, не удержав и не уплатив в бюджет налог с данных сумм по соответствующей ставке (п. 2 ст. 275 НК РФ), полученные выплаты акционер (участник) отражает как по строке 030, так и по строке 080 листа 02 декларации в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Приказом МНС России от 09.09.2002 N ВГ-3-02/480). При этом (в зависимости от периода, за который заполняется декларация) стоит обратить внимание на то, что Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н утвержден Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Обязанности по уплате налога с полученных дивидендов у акционера не возникает.

Акционером по полученным дивидендам лист 02 декларации заполняется всегда. Лист 03 предназначен для организации, выплачивающей дивиденды, и заполняется только налоговым агентом. При этом данные, отраженные по строке 050 листа 03, - "дивиденды, полученные самим налоговым агентом" - могут совпадать со строкой 060 листа 02 декларации и строкой 030 листа 02 (суммы полученных дивидендов), если нет других внереализационных доходов и дивиденды получены до даты распределения дивидендов.

Учитывая, что на практике организации-налогоплательщики зачастую являются одновременно и налоговыми агентами (источниками выплаты дивидендов) и акционерами (получателями дивидендов), необходимо обратить внимание на следующее.

Исключение налоговым агентом суммы полученных дивидендов из расчета налоговой базы по налогу на прибыль правомерно в случае, когда данные суммы дивидендов ранее участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Следовательно, если в результате применения п. 2 ст. 275 НК РФ у налогового агента не возникает обязательств по уплате налога с доходов в виде дивидендов в бюджет, налогоплательщик - получатель данных дивидендов (являющийся, в свою очередь, налоговым агентом) учитывает полученные выплаты при формировании налоговой базы в полном объеме в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ.

В случае, когда налогоплательщиком-акционером получена выплата от эмитента принадлежащих налогоплательщику-акционеру акций, которая не соответствует требованиям ст. 43 НК РФ, данная сумма включается в расчет налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика-акционера на общих основаниях и не участвует в расчете налоговой базы по налогу с дохода в виде дивидендов у этого налогоплательщика, одновременно являющегося налоговым агентом (источником выплат) по доходам от долевого участия.

4. Исключение сумм, полученных самим налоговым агентом доходов от долевого участия, осуществляется авансом.

Законодатель предусмотрел, что сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, может быть уменьшена на суммы дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Дело в том, что, как правило, прибыль прошлого года распределяется в текущем году (например, в 2006) после общего собрания акционеров. Если в прошлом налоговом периоде (2005 г.) суммы дивидендов, полученные самим налоговым агентом, поступили после даты распределения дивидендов за предыдущий год (например, 2004 г.), то их исключение из налоговой базы при распределении доходов от долевого участия за 2005 г. в 2006 г. является экономически обоснованным с точки зрения избежания двойного налогообложения, поскольку эти полученные дивиденды формировали балансовую прибыль (чистую прибыль) 2005 г., которая распределяется в 2006 г.

Но так нельзя рассуждать в отношении дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем налоговом периоде до даты общего собрания акционеров, когда происходит распределение чистой прибыли прошлого года, поскольку эти полученные дивиденды формируют балансовую прибыль и чистую прибыль текущего года, распределение которой в общем случае (сейчас не рассматривается случай с выплатой промежуточных дивидендов) будет происходить в 2007 г. Таким образом, происходит авансовое уменьшение налоговой базы по доходам от долевого участия с точки зрения избежания двойного налогообложения.

Крайне важным является вопрос о порядке заполнения и предоставления декларации по налогу на прибыль организаций в случае, когда осуществляются операции по распределению (выплате) доходов от долевого участия.

Произведем расчет налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от долевого участия.

Пример 1. Уставный фонд компании А состоит из 1000 акций. Они принадлежат:

- российской организации - 500 акций (за исключением организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения);

- иностранной организации - 300 акций;

- физическому лицу - резиденту Российской Федерации - 100 акций;

- физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 40 акций;

- паевому инвестиционному фонду (с пометкой в реестре Д.У.) - 30 акций;

- организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, - 30 акций.

Общим собранием акционеров принято решение выплатить дивиденды в размере 1 руб. на 1 акцию. Кроме того, компанией А получены от компании Б дивиденды от долевого участия в размере 250 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом среди акционеров, составила 1000 руб. (1 руб. x 1000 акций).

По строке 010 листа 03 декларации отражается сумма 1000 руб., то есть сумма, подлежащая распределению среди акционеров.

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации:

- иностранной организации - 300 руб. (1 руб. x 300 акций). Указанная величина подлежит отражению по строке 030 листа 03 декларации. Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 15%, составит 45 руб. (300 руб. x 15%), расчет которой осуществляется в другой декларации;

- физическому лицу - нерезиденту Российской Федерации - 40 руб. (1 руб. x 40 акций). Указанная величина подлежит отражению по строке 040 листа 03 декларации. Сумма налога, удерживаемая налоговым агентом по ставке 30%, составит 12 руб. (40 руб. x 30%), расчет которой осуществляется в другой декларации.

Сумма дивидендов, подлежащая распределению среди акционеров, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, составляет 660 руб. (1 руб. x (500 + 100 + 30 + 30)).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке 9%, составит 410 руб. (1000 руб. - 250 руб. - 300 руб. - 40 руб.). Эта величина показывается по строке 060 листа 03 декларации.

Причем необходимо отметить, что суммы, полученные самим налоговым агентом, отражаются по строке 050 листа 03 и (или) по строке 051 листа 03 и составят в данном примере 250 руб.

Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составила 0,6212 руб. (410 руб. / (1000 шт. - 300 шт. - 40 шт.)).

Сумма налога на прибыль по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - плательщиком налога на прибыль, составила 27,9540 руб. (0,6212 руб. x 500 шт. x 0,09).

В декларации по налогу на прибыль организаций по строке 070 листа 03 отражается налоговая база, рассчитанная согласно п. 2 ст. 275 НК РФ по российским организациям - плательщикам налога, то есть 310,6 руб.

Далее применительно к декларации по налогу на прибыль налог определяется в строке 090 листа 03. Эта величина составляет 27,9540 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц по ставке 9%, подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных физическим лицом - резидентом Российской Федерации, составляет 5,5908 руб. (0,6212 руб. x 100 шт. x 0,09).

Таким образом, общая сумма дивидендов, подлежащая выплате физическому лицу - резиденту Российской Федерации, составляет 100 руб., в том числе облагаемая налогом на доходы физических лиц - 62,12 руб. (0,6212 руб. x 100 шт.).

Применительно к декларации налоговая база по физическим лицам - резидентам указывается справочно. Она отражается по строке 072 листа 03 и в нашем примере составляет 62,12 руб.

Сумма налога на прибыль по ставке 9%, не подлежащая удержанию из доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - неплательщиком налога на прибыль (в данном примере паевому инвестиционному фонду), рассчитывается справочно. Она составит 1,6772 руб. (0,6212 руб. x 30 шт. x 0,09).

Аналогично с организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения.

В декларации по налогу на прибыль справочно также указывается "налоговая база по акционерам, не являющимся плательщиками налога на прибыль", к которым относятся, например, организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, или паевой инвестиционный фонд.

В нашем примере по строке 071 листа 03 декларации справочно указывается налоговая база по доходам акционеров, не являющихся плательщиками налога на прибыль, которая составляет 18,636 руб. (по акционеру, перешедшему на УСН) и 18,636 руб. (по паевому инвестиционному фонду). Итого 37,27 руб.

А по строке 072 листа 03 декларации справочно указывается налоговая база по доходам акционеров - физических лиц - резидентов (62,12 руб.).

Пример 2. Требуется провести расчет налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от долевого участия при следующих условиях.

Уставный фонд ЗАО "Банк" состоит из 1000 акций. Они принадлежат:

- российской организации, применяющей общую систему налогообложения, - 500 акций;

- иностранной организации - 300 акций;

- физическому лицу - резиденту Российской Федерации - 100 акций;

- организации, уплачивающей только ЕНВД, - 40 акций;

- паевому инвестиционному фонду - 30 акций;

- организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД, - 30 акций.

Общее собрание акционеров постановило выплатить дивиденды в размере 100 руб. на 1 акцию. Кроме того, ЗАО "Банк" получило от ООО Х дивиденды от долевого участия в другой российской организации в размере 25 000 руб.

Общая сумма дивидендов, которые ЗАО "Банк" должно распределить среди акционеров, равна 100 000 руб. (100 руб. х 1000 акций). Сумма дивидендов, которая причитается каждому из акционеров, составляет:

- российской организации, применяющей общую систему налогообложения, - 50 000 руб. (100 руб. х 500 акций);

- иностранной организации - 30 000 руб. (100 руб. х 300 акций);

- физическому лицу - 10 000 руб. (100 руб. х 100 акций);

- организации, уплачивающей только ЕНВД, - 4000 руб. (100 руб. х 40 акций);

- паевому инвестиционному фонду и организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД, - по 3000 руб. (100 руб. х 30 акций).

Сумма дивидендов, подлежащих налогообложению по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, составляет 45 000 руб. (100 000 руб. - 25 000 руб. -30 000 руб.).

Сумма облагаемого дохода на 1 акцию составляет 64,29 руб. (45 000 руб. / (1000 акций - 300 акций)).

Налог на прибыль нужно удержать при выплате дивидендов российской организации, применяющей общую систему налогообложения (500 акций), и организации, уплачивающей только ЕНВД (40 акций). С дивидендов, причитающихся физическому лицу, удерживается НДФЛ (100 акций).

С дивидендов, причитающихся паевому инвестиционному фонду и организации, применяющей одновременно УСН и ЕНВД, налог не удерживается. Ведь ни тот, ни другая не являются плательщиками налога на прибыль.

Общая сумма облагаемого дохода, с которого налоговый агент должен удержать налог на прибыль, составляет 34 716,6 руб. (64,29 руб. х (500 акций + 40 акций)).

Сумма облагаемого дохода российской организации, применяющей общую систему налогообложения, составляет 32 145 руб. (64,29 руб. х 500 акций).

Облагаемый доход организации, уплачивающей только ЕНВД, составляет 2571,6 руб. (64,29 руб. х 40 акций).

Пример 3. Для проведения расчета налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от долевого участия воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что ЗАО "Банк" выплатило российской организации, применяющей общую систему налогообложения, часть дивидендов в размере 20 000 руб. в 2004 г. (по действовавшей тогда ставке 6%). Остальные дивиденды были выплачены в 2005 г. Выплата дивидендов организации, уплачивающей только ЕНВД, состоялась также в 2005 г.

Сумма дохода российской организации, применяющей общую систему налогообложения, облагаемого налогом на прибыль по ставке 6%, составила 12 858 руб. (20 000 руб. / 100 руб. х 64,29 руб.).

Значит, сумма налога, которую должен был удержать налоговый агент из суммы дивидендов, выплаченных этой организации в 2004 г., составила 771,48 руб. (12 858 руб. х 6%).

Из остальной части доходов, выплаченных в 2005 г., налоговый агент должен удержать налог на прибыль в размере 1735,83 руб. ((32 145 руб. - 12 858 руб.) х 9%).

С суммы дивидендов, выплаченных организации, применяющей только ЕНВД, налог удерживается по ставке 9%, так как выплата состоялась в 2005 г. Сумма налога составляет 231,44 руб. (2571,6 руб. х 9%).

Следовательно, общая сумма налога на прибыль, которую должен удержать налоговый агент при выплате дивидендов российским организациям, составляет 2738,75 руб. (771,48 руб. + 1735,83 руб. + 231,44 руб.).

Применительно к строкам 100 - 140 листа 03 декларации необходимо принимать во внимание следующее. В Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (действующей с учетом внесенных изменений и дополнений), в разд. 10 предусмотрено, что в разд. А листа 03 декларации "по строке 100 расчета отражается причитающаяся к уплате сумма налога по сроку согласно п. 4 ст. 287 НК РФ. При выплате дивидендов частично (в несколько этапов) уплата налога по срокам отражается по строкам 110 - 140 расчета... При выплате дивидендов более чем по четырем срокам в течение текущего налогового периода налогоплательщик заполняет свободные строки, а также вправе вводить дополнительные строки для отражения сумм налога, подлежащего уплате по конкретному сроку".

Очень важной чертой новой формы декларации является наличие в листе 03 разд. "В. Реестр-расшифровка сумм дивидендов (процентов)". То есть налогоплательщику необходимо заполнить реестр - расшифровку начисленных сумм дивидендов.

Расшифровка начисленных сумм дивидендов (процентов) производится по каждому получателю доходов по реестру с указанием полного наименования получателя, юридического адреса получателя, идентификационного номера налогоплательщика, руководителя организации-налогоплательщика, контактного телефона, суммы дохода, даты перечисления дивидендов, суммы налога.

Кроме того, следует отметить, что вопросы определения налоговой базы по доходам от долевого участия разъяснены в Письме МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/942@ "О налогообложении дивидендов", в котором, в частности, указывается, что, поскольку п. 3 ст. 275 НК РФ применяется в отношении российских организаций - налоговых агентов, выплачивающих дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, для остальных налогоплательщиков по всем доходам, в том числе и доходам физических лиц - резидентов Российской Федерации в виде дивидендов, кроме доходов, полученных от иностранных организаций, применяются положения п. 2 ст. 275 НК РФ.

Налоговые агенты могут встретиться с частными разъяснениями (отдельным налогоплательщикам), которые в прошлом давало МНС России, о том, что при определении налоговой базы по доходам от долевого участия физических лиц не применяются положения п. 2 ст. 275 НК РФ. Обратите внимание, что с выходом указанного выше официального разъяснения частные письма МНС России не подлежат применению.

Большого внимания заслуживает вопрос о налогообложении доходов от долевого участия, выплачиваемых в натуральной форме. На первый взгляд может сложиться впечатление о том, что такие доходы исходя из положений гл. 25 НК РФ (о дате признания доходов от долевого участия в ст. 271 НК РФ) налогообложению при выплате не подлежат. Однако это не так. Правовые основы выплаты дивидендов в натуральной форме содержатся в п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ, согласно которому дивиденды выплачиваются в денежной форме, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. К имуществу наряду с другими вещами, имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку, можно отнести и акции других юридических лиц, а также другие ценные бумаги.

Согласно ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика. Учитывая, что в случае выплаты дивидендов в неденежной форме денежные средства на расчетный счет (в кассу) не поступают, датой получения дохода в виде дивидендов в случае, когда выплата дивидендов осуществлена в неденежной форме, признается дата поступления имущества (в том числе ценных бумаг) налогоплательщику.

При налогообложении доходов от долевого участия имеются также нерешенные проблемы, к примеру, связанные с налогообложением операции выплаты промежуточных дивидендов.

Суть проблемы заключается в следующем. На 1 января 2002 г. Закон N 208-ФЗ не предусматривал права на выплату организациями промежуточных дивидендов (такого права организации лишились в конце года согласно внесенным изменениям в Федеральный закон N 208-ФЗ). Указанную возможность организациям вернули в конце года, при этом не определяя порядок налогообложения этой операции. Фактически проблема вытекает из особенностей промежуточных выплат. Дивидендами признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Если распределяется имеющаяся прибыль по итогам за первый квартал, полугодие и т.д., то применительно к каждому принятому решению о распределении дивидендов (и соответственно при выплатах) организация должна представлять декларацию (лист 03) согласно срокам, установленным НК РФ.

Декларация представляется ненарастающим итогом применительно к промежуточным доходам от долевого участия.

Однако если промежуточные выплаты, соответствующие понятию "дивиденды", согласно ст. 43 НК РФ в целях налогообложения по отчетным периодам могут облагаться как дивиденды, то при возникновении ситуации, когда по итогам года (налоговый период) в бухгалтерском учете отсутствует прибыль, остающаяся после налогообложения (то есть чистая прибыль, за счет которой выплачиваются дивиденды), может стоять вопрос о переквалификации промежуточных выплат в какие-то иные передаваемые суммы акционерам с соответствующими налоговыми последствиями. Официальная позиция налоговых органов по данному вопросу отсутствует.

По нашему мнению, в целях избежания налоговых рисков по данному вопросу налогоплательщику можно порекомендовать либо не осуществлять промежуточные выплаты дивидендов, либо так планировать показатели чистой прибыли, чтобы не возникло ситуации с отсутствием источника, за счет которого могут быть осуществлены выплаты доходов от долевого участия.

Дивиденды по акциям, принадлежащим государству, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Доходы бюджетов формируются в соответствии с нормами Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ), в то же время порядок исчисления и уплаты налогов регулируется законодательством о налогах и сборах.

С 1 января 2002 г. согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ с даты введения в действие гл. 25 НК РФ признается утратившим силу Закон Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

В связи с этим нормативные правовые акты, изданные МНС России (а до нее - ГНС РФ), разъясняющие утратившие силу нормы Закона N 2116-1, не применяются в части разъяснения таких норм (в том числе совместное Письмо Минфина России и ГНС России от 25.08.1994 N 113, ВЗ-4-15/98н).

Согласно ст. 42 БК РФ в доходах бюджетов учитываются в том числе доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. При этом указанные в настоящем пункте доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2002 г. в соответствии со ст. ст. 275 и 284 НК РФ налогообложение доходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственной и муниципальной собственности, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями, и отражается по строке 010 листа 03 декларации, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542 (в ред. от 12.07.2002 N БГ-3-02/358). Согласно ст. 284 НК РФ выплата дивидендов по принадлежащим государству акциям производится акционерам после уплаты акционерным обществом налога на прибыль. Налог на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям удерживался до 1 января 2005 г. по ставке 6%. С 1 января 2005 г. он удерживается по ставке 9% и перечисляется в федеральный бюджет.

Разъяснения о необходимости удержания налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, принадлежащим государству, приведены в подразделе 7.27 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в настоящее время отмененных.

Минфин России по данному вопросу изложил аналогичную позицию в своем Письме от 27.03.2002 N 04-02-04/43.

Пример 4. Рассмотрим ситуацию, когда получателем дивидендов является организация, применяющая УСН. В этом случае выплачивающая сторона не должна удерживать налог на прибыль с суммы дивидендов.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не уплачивают налог на прибыль и ряд других налогов, а уплачивают единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Причем независимо от объекта налогообложения, выбранного на основании ст. 346.14 НК РФ, такие организации определяют свои доходы в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Одной из составляющих объекта налогообложения являются внереализационные доходы, определяемые по ст. 250 НК РФ. А ведь доходы от долевого участия в других организациях включаются в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Таким образом, организации, которые применяют УСН, облагают доходы от долевого участия самостоятельно, включая их в базу для расчета единого налога. При этом они применяют ставки, установленные ст. 346.20 НК РФ (в зависимости от выбранного объекта налогообложения).

Во избежание конфликтов с налоговыми органами организация, выплачивающая дивиденды, должна запросить у применяющей УСН организации (получателя дивидендов) копию уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения по форме N 26.2-2. Эта форма утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Иная ситуация складывается, если получатель дивидендов - организация, переведенная на уплату ЕНВД. Несмотря на то что такая организация освобождена от уплаты налога на прибыль, доходы в виде дивидендов облагаются данным налогом в обычном порядке. То есть сторона, выплачивающая дивиденды, выступает в роли налогового агента и удерживает с таких доходов налог на прибыль по ставке 6%. Это объясняется тем, что на ЕНВД могут быть переведены только определенные виды деятельности. Их закрытый перечень приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. А такой вид деятельности, как участие в капитале других предприятий, в данном перечне отсутствует.

Таким образом, как уже было отмечено, организации, которые осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, обязаны исчислять и уплачивать налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Пример 5. Уставный капитал ОАО "Банк" сформирован из 2090 акций. Из них 1540 принадлежат ООО "Организация", 350 - А.Н. Иванову (резиденту) и 200 - иностранной компании "Corp".

Общее собрание акционеров 26 апреля 2005 г. приняло решение выплатить дивиденды в размере 23 руб. за одну акцию. Таким образом, общая сумма дивидендов, распределяемых среди акционеров, составит 48 070 руб. (23 руб. х 2090 акций), в том числе по акционерам:

- компании "Corp" - 4600 руб. (23 руб. х 200 акций);

- ООО "Организация" - 35 420 руб.(23 руб. х 1540 акций);

- А.Н. Иванову - 8050 руб. (23 руб. х 350 акций).

ОАО "Банк" перечислило дивиденды на счета акционеров 14 мая 2005 г. Эта организация сдает декларацию по налогу на прибыль ежеквартально.

ОАО "Банк", являясь учредителем ЗАО "Банк 2", 12 апреля 2005 г. получило дивиденды в сумме 17 000 руб.

Рассчитаем суммы налогов, которые должны быть удержаны ОАО "Банк" как налоговым агентом с дивидендов, выплаченных своим акционерам.

Сумма налога, подлежащая удержанию с компании "Corp", составляет 690 руб. (4600 руб. х 15%).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, ставка налога составляет 15%.

Таким образом, сумма дивидендов, подлежащая выплате компании "Corp", составляет 3910 руб. (4600 руб. - 690 руб.).

Общая сумма налога, удерживаемая с акционеров - налоговых резидентов РФ, составляет 2382,3 руб. ((48 070 руб. - 4600 руб. - 17 000 руб.) х 6%).

Доля ООО "Организация" в общей сумме дивидендов, облагаемых по ставке 9%, составляет 81,48% (35 420 руб. / (35 420 руб. + 8050 руб.)).

Доля А.Н. Иванова составляет 18,52% (8050 руб. / (35 420 руб. + 8050 руб.)).

Таким образом, с ООО "Организация" необходимо удержать налог на прибыль в размере 1294 руб. (1588 руб. х 81,48%). Эта сумма перечисляется в бюджет не позднее 24 мая. Организации были выплачены 34 126 руб. (35 420 руб. - 1294 руб.).

С акционера А.Н. Иванова следует удержать налог на доходы физических лиц в сумме 294 руб. (1588 руб. х 18,52%). Эта сумма должна быть перечислена не позднее 14 мая. А.Н. Иванову была выплачена сумма 7756 руб. (8050 руб. - 294 руб.).

Сумму налога на прибыль с доходов от долевого участия, выплачиваемую организации ООО "Организация", бухгалтер ОАО "Банк" должен будет отразить в разд. А и В листа 03 и в подразделе 1.3 разд. 1 декларации за первое полугодие 2005 г.

Обратите внимание: в строках 070 и 072 разд. А листа 03 указаны налоговые базы, с которых ОАО "Банк" исчислило налоги с доходов в виде дивидендов соответственно российской организации и физического лица - резидента. Значения этих строк рассчитываются в соответствии с Инструкцией по заполнению декларации, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/723. В нашем примере по строке 070 указывается сумма 21 568 руб. ((35 420 руб. х 26 470 руб.) / (48 070 руб. - 4600 руб.)), по строке 072 - 4902 руб. ((8050 руб. х 26 470 руб.) / (48 070 руб. - 4600 руб.)).

Бухгалтер ОАО "Банк" учет доходов в виде дивидендов, выплаченных А.Н. Иванову, ведет по форме, утвержденной на 2005 г. Сведения об этих доходах, а также начисленные и удержанные суммы НДФЛ ОАО "Банк" должно представить в налоговые органы не позднее 1 апреля 2005 г.

Получателем дивидендов является организация

(юридическое лицо) - резидент РФ,

а доход распределяется организацией,

являющейся нерезидентом РФ

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Датой признания дохода в этом случае будет дата поступления доходов от долевого участия на расчетный (корреспондентский) счет согласно ст. 271 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

В этой ситуации порядок налогообложения доходов в виде дивидендов зависит от того, заключено ли между Россией и государством, в котором находится источник выплаты, соглашение об избежании двойного налогообложения. Если такого соглашения нет, то российская организация - получатель дивидендов должна уплатить налог на прибыль по ставке 15% со всей суммы дохода. Такой порядок установлен п. 1 ст. 275 НК РФ.

Если же между Россией и страной, резидентом которой является источник выплаты, такое соглашение заключено, российский получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога, исчисленную по ставке 15%, на сумму налога, которая уплачена по месту нахождения источника выплаты. Для этого российский получатель дивидендов должен представить в налоговый орган документ от налогового агента, подтверждающий уплату налога за пределами территории России. Форма такого документа ни в НК РФ, ни в других нормативных документах не предусмотрена. Следовательно, это может быть справка, составленная либо по форме, предусмотренной в государстве источника выплаты, либо в произвольной форме.

Российская организация, получившая доходы в виде дивидендов от иностранной организации, должна заполнить разд. Б листа 04 декларации.

Получателем дивидендов является организация (юридическое лицо) или физическое лицо - нерезидент Российской Федерации, а доход распределяется организацией, являющиеся резидентом Российской Федерации

В случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющимся резидентами Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно пп. 2 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ. Международным договором России могут быть установлены иные правила и нормы, касающиеся налогообложения, чем предусмотренные в НК РФ. В таком случае согласно ст. 7 НК РФ в целях налогообложения применяются те из них, которые предусмотрены международными договорами России.

Во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения есть статья, которая регулирует налогообложение дивидендов, выплачиваемых компанией - резидентом одного государства в пользу резидента другого государства. Следовательно, если российская организация выплачивает дивиденды компании - резиденту государства, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то применяется либо освобождение от налогообложения на территории России, либо ставка налога на прибыль, которая указана в этом соглашении. Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему дивиденды, подтверждение о постоянном местонахождении в государстве, с которым Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если подтверждение составлено на иностранном языке, то налоговому агенту также передается перевод на русский язык.

Российская организация по доходам в виде дивидендов, выплаченным иностранной организации, должна заполнить "Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов". Этот расчет утвержден Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по его заполнению утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Порядок определения налоговой базы переходного периода

Рассмотрим порядок определения налоговой базы переходного периода и необходимость уплаты налога по этой базе.

Согласно п. 8 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями указанной статьи, подлежит уплате в бюджет в следующем порядке:

1) исчисленная сумма налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2002 г. (начиная со второго квартала) в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

2) часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 г.г. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.;

3) оставшаяся часть исчисленной суммы налога ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2005 - 2006 г.г. - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.

В случае если налогоплательщиком за 2001 г. был получен убыток, то исчисленная сумма налога в порядке, предусмотренном указанной статьей, подлежит уплате в бюджет равномерно в течение пяти лет в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей по налогу по итогам отчетного периода.

Согласно п. 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (в настоящее время не действуют), порядок уплаты налога на прибыль переходного периода зависит от самой суммы этого налога и суммы налога на прибыль (дохода), подлежащего уплате в бюджет по итогам 2001 г.

Налог с доходов в виде дивидендов, уплачиваемый помимо налога на прибыль согласно ст. 9 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1, не предусмотрен в качестве самостоятельного налога в соответствии со ст. 19 - 21 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы Российской Федерации" (в настоящее время не действует), а рассматривается как один из видов подоходного налога (налога на прибыль) предприятий (пп. "к" ст. 19 Закона РФ N 2118-1).

Однако в связи с тем что доходы в виде дивидендов не включаются в доходы, учитываемые при формировании налоговой базы переходного периода, сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, подлежит уплате в бюджет исходя из налоговой базы за 2001 г., определяемой без учета доходов в виде дивидендов, удержание и перечисление налога с которых в 2001 г. осуществлялось налоговым агентом (источником выплаты дохода).

Как заполнить декларацию по налогу на прибыль при выплате дивидендов

В соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ при расчете налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории России) по всем выплатам дивидендов (годовым, промежуточным), произведенным начиная с 2005 г., применяется налоговая ставка 9%. Она отражается в строке 080 разд. А листа 03 декларации.

Налоговая база в листе 03 декларации определяется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Причем факт выплаты дивидендов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не меняет расчет (лист 03), осуществленный при распределении дивидендов.

В строке 090 листа 03 декларации указывается сумма налога с доходов в виде дивидендов, исчисленная по ставке 9%, с выплат, осуществленных начиная с 1 января 2005 г. Заметим, что по этой же строке в декларации за 2004 г. отражалась сумма налога, исчисленная по ставке 6%, по дивидендам, выплаченным до 1 января 2005 г.

Если при распределении и выплате дивидендов в I квартале 2005 г. у организации возникают обязанности налогового агента по налогу на прибыль, она должна заполнить разд. А и В листа 03 и подраздел 1.3 разд. 1 декларации.

Как заполнить разделы А и В листа 03 декларации

Раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль предназначен для расчета суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет налоговым агентом, выплачивающим дивиденды акционерам (участникам) общества.

Порядок заполнения разд. А и В декларации рассмотрим на примере.

ОАО "Банк" 10 марта 2005 г. провело общее собрание. Собрание приняло решение выплатить дивиденды в сумме 40 руб. на акцию.

Российским организациям (плательщикам налога на прибыль) принадлежат 5000 акций ОАО "Банк". Иностранные организации, не имеющие представительства на территории Российской Федерации, имеют в собственности 2000 акций. Физические лица владеют 700 акциями. Из них резидентам РФ принадлежат 200 акций, а нерезидентам - 500 акций. Паевому инвестиционному фонду принадлежат 300 акций.

Сумма дивидендов, полученных ОАО "Банк" в I квартале 2005 г. до распределения прибыли, составляет 100 000 руб.

За I квартал 2005 г. ОАО "Банк" должно заполнить разд. А и В листа 03 декларации. Сначала бухгалтер заполняет разд. А декларации.

По строке 010 этого раздела декларации отражается общая сумма дивидендов, подлежащая распределению, то есть 320 000 руб. (40 руб. х (5000 акций + 2000 акций + 700 акций + 300 акций)).

В строке 030 декларации указывается сумма дивидендов, начисленная иностранным организациям, то есть 80 000 руб. (40 руб. х 2000 акций).

В строку 040 декларации вписывается сумма дивидендов, начисленная физическим лицам - нерезидентам России, то есть 20 000 руб. (40 руб. х 500 акций).

По строке 051 декларации отражаются суммы дивидендов, полученных ОАО "Строй-сервис" до распределения прибыли в текущем отчетном периоде, то есть 100 000 руб.

Если суммы дивидендов были получены налогоплательщиком в предыдущем налоговом периоде, они указываются по строке 050. Конечно, при условии, что они ранее не учитывались при исчислении налога на прибыль.

В строке 020 разд. А декларации указывается общая сумма дивидендов к уменьшению. Значение этой строки рассчитывается сложением показателей строк 030, 040, 050 и 051 декларации и составляет 200 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 руб. + 100 000 руб.).

По строке 060 декларации отражается налоговая база по доходам в виде дивидендов. Она исчисляется как разница значений строк 010 и 020 декларации и составляет 120 000 руб. (320 000 руб. - 200 000 руб.).

Сумма налогооблагаемого дохода, которая приходится на одну акцию, принадлежащую лицам, являющимся резидентами России, составляет 21,82 руб. (120 000 руб. / (5000 акций + 200 акций + 300 акций)).

Сумма, указанная в строке 060 декларации, расшифровывается по строкам 070, 071 и 072 данного раздела декларации.

В строку 070 декларации вписывается величина налоговой базы, приходящаяся на организации, которые являются плательщиками налога на прибыль (в том числе уплачивающие только ЕНВД), то есть 109 100 руб. (21,82 руб. х 5000 акций).

В строке 071 декларации справочно указывается налоговая база, приходящаяся на долю акционеров, не являющихся плательщиками налога на прибыль, а именно на долю паевого инвестиционного фонда. Показатель этой строки составляет 6546 руб. (21,82 руб. х 300 акций).

По строке 072 декларации отражается налоговая база, приходящаяся на долю физического лица - резидента России, то есть 4364 руб. (21,82 руб. х 200 акций).

В строку 080 декларации вписывается ставка налога (с 1 января 2005 г. - 9%).

По строке 090 отражается сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет. Она исчисляется как произведение показателя строки 070 декларации и ставки налога на прибыль 9%, то есть составляет 9819 руб. (109 100 руб. х 9%).

В строке 100 декларации указывается сумма налога, причитающаяся к уплате.

При выплате дивидендов частями (в несколько этапов) суммы налога отражаются по строкам 110 - 140 данного раздела декларации.

Срок уплаты налога налогоплательщик указывает исходя из даты выплаты дивидендов, увеличенной на 10 дней. Это определено п. 4 ст. 287 НК РФ. При выплате дивидендов более чем по четырем срокам в течение текущего отчетного (налогового) периода налогоплательщик вправе ввести дополнительные строки.

Допустим, ОАО "Банк" 15 марта 2005 г. выплатило российским организациям, применяющим общую систему налогообложения, дивиденды в сумме 150 000 руб. Остальные дивиденды выплачены во II квартале 2005 г.

Значит, в декларации за I квартал 2005 г. по строкам 100 и 110 отражается сумма налога в размере 7364,25 руб. (21,82 руб. х 150 000 руб. / 40 руб. х 9%).

Эта сумма должна быть уплачена в бюджет не позднее 25 марта 2005 г.

По строке 150 декларации справочно указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при последующих выплатах дивидендов. Она исчисляется путем вычитания значения строки 100 декларации из показателя строки 090, то есть составляет 2454,75 руб. (9819 руб. - 7364,25 руб.).

Затем бухгалтер ОАО "Банк" заполняет разд. В листа 03 декларации, в котором приводится расшифровка сумм дивидендов по каждому получателю доходов. В этом разделе указываются полное наименование получателя, его юридический адрес (место жительства), ИНН, фамилия, имя и отчество руководителя организации, контактный телефон, а также сумма дивидендов, причитающихся конкретному получателю.

Кроме того, в разд. В указывается сумма налогооблагаемого дохода, которая приходится на долю получателя дивидендов. Она исчисляется по формуле:

Sнд = Sнд1 х К,

где Sнд - сумма налогооблагаемого дохода, приходящаяся на долю получателя дивидендов;

Sнд1 - сумма налогооблагаемого дохода, приходящаяся на одну акцию;

К - количество акций, принадлежащих получателю дивидендов.

Если организация приступила к распределению дивидендов в 2004 г., когда состоялась первая часть выплаты, и окончательно рассчиталась с акционерами (участниками) в 2005 г., то ей нужно заполнить декларацию и за 2004, и за 2005 г. Следует учитывать, что часть дивидендов, начисленных, но не выплаченных в 2004 г., включаются в налоговую базу 2005 г. и облагаются по ставке 9%. Соответственно этот факт должен быть отражен в декларации по налогу на прибыль в 2005 г.

Как заполнить подраздел 1.3 раздела 1 декларации

В подразделе 1.3 разд. 1 декларации отражается сумма налога, которую налоговый агент должен уплатить в бюджет за отчетный период.

По строке 010 этого подраздела декларации отражается код ОКАТО по месту нахождения налогового агента.

В строке 020 декларации указывается код бюджетной классификации (далее - КБК), по которому налоговый агент перечислил сумму налога на прибыль с выплаченных дивидендов (182 1 01 01040 01 1000 110).

В строки 030 - 080 декларации переносятся значения сумм налога, уплаченных налоговым агентом в бюджет, и соответствующие им сроки уплаты, указанные в строках 110 - 140 разд. А листа 03 декларации.

Если дивиденды уплачиваются более чем по трем срокам, то налоговому агенту придется увеличить количество подразделов 1.3 разд. 1, чтобы в них были отражены все суммы налога.

В.Е.Мурзин

советник налоговой службы РФ

II ранга

руководитель Департамента налогообложения

ООО "HSBC Bank (RR)"

Подписано в печать

05.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——