"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 13.03.2006 N 39-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВЫ 26.1 И 26.3

ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И СТАТЬЮ 2.1 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ

В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕКОТОРЫЕ ДРУГИЕ АКТЫ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ,

А ТАКЖЕ О ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ

ОТДЕЛЬНЫХ АКТОВ (ПОЛОЖЕНИЙ АКТОВ)

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

О НАЛОГАХ И СБОРАХ" <*>>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также комментарий И.М. Андреева к Федеральному закону от 13.03.2006 N 39-ФЗ // Налоговый вестник. - 2006. - N 6. - С. 170 - 172.

1. Общие положения

Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (далее - ЕСХН) действует с 1 января 2004 г. И хотя за истекшее время на уплату этого налога перешло почти 60% сельскохозяйственных товаропроизводителей, было очевидно, что гл. 26.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержит много неясностей и таких норм, которые снижают эффективность работы сельскохозяйственных товаропроизводителей. Этого мнения придерживаются и сами законодатели. Например, С.Ф. Лисовский (Комитет Совета Федерации по аграрно-продовольственной политике) считает, что базовый законопроект по ЕСХН был настолько неудачен, что любые поправки в него улучшат положение. По его мнению, принятый два года назад Закон о ЕСХН поддерживает только средних и мелких товаропроизводителей, а индустриальное сельское хозяйство, по сути, губит. После вступления Российской Федерации в ВТО именно индустриальные сельские хозяйства смогут составить конкуренцию западным производителям, так как только они смогут обеспечить ту себестоимость сельскохозяйственной продукции и продукции ее переработки, которая позволит им выжить на рынке.

Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.1 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2.1 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 39-ФЗ) внесены существенные изменения, в том числе концептуального характера, в гл. 26.1 НК РФ, определяющую порядок применения специального налогового режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Законом N 39-ФЗ уточнены и детализированы отдельные нормы гл. 26.1 НК РФ, а также устранены нормы, которые трактовались правоприменителями неоднозначно. Это касается в том числе положений, определяющих порядок и условия перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения, представления налоговых деклараций по этому налогу, а также порядок определения и признания доходов и расходов плательщиками ЕСХН. Кроме того, уточнен временной период применения ставки по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН.

2. О применении специального налогового режима

для сельскохозяйственных товаропроизводителей

Законом N 39-ФЗ уточнены правила, применяемые налогоплательщиками при переходе с иных режимов налогообложения на уплату ЕСХН и при возврате к применению этих режимов. Для индивидуальных предпринимателей установлен упрощенный порядок ведения учета доходов и расходов путем их отражения в соответствующей книге учета.

Следует отметить, что при уточнении некоторых положений гл. 26.1 НК РФ не обеспечено их четкое изложение. Так, предусмотрено сокращение (с 20 календарных дней до 15) срока, в течение которого налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения. При этом не конкретизировано, что новый срок установлен именно в календарных днях, что может создать неясности в применении данной нормы НК РФ.

В соответствии со ст. 1 Закона N 39-ФЗ (в части внесения изменений в ст. ст. 346.2 и 346.26 НК РФ) организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату ЕСХН и осуществляющие розничную торговлю произведенной ими сельскохозяйственной продукцией и (или) оказывающие услуги общественного питания через свои торговые точки, столовые и полевые кухни, не могут применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Вышеуказанные изменения направлены на снижение налоговой нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей, укрепление их финансового положения и дальнейшее расширение практики применения системы налогообложения в виде ЕСХН. Однако, по мнению Комитета Совета Федерации по вопросам местного самоуправления, в этом случае сужается круг плательщиков ЕНВД, 90% которого поступает в бюджеты муниципальных районов и городских округов, и это может повлечь потери местных бюджетов.

Отдельные члены Комитета по бюджету Совета Федерации также считают, что эти изменения затрагивают интересы субъектов Российской Федерации и особенно органов муниципальных образований, в бюджеты которых подлежат зачислению доходы от ЕСХН по нормативу соответственно 30 и 60%. Введение запрета (при соблюдении определенных условий) на применение ЕНВД в отношении розничной торговли и оказания услуг общественного питания, осуществляемых сельскохозяйственными товаропроизводителями, перешедшими на уплату ЕСХН, может привести к сокращению поступления сумм налогов в бюджеты муниципальных образований (норматив зачисления доходов от ЕНВД составляет 90%, а от ЕСХН - только 60%; налоговые ставки соответственно 15 и 6%).

Законом N 39-ФЗ введен ряд других ограничений в использовании ЕСХН. К существующим ограничениям в отношении организаций, имеющих филиалы и (или) представительства, а также организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся производством подакцизных товаров, добавились ограничения на право перехода на уплату ЕСХН следующих организаций и индивидуальных предпринимателей:

- бюджетных учреждений;

- организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.

У налогоплательщиков, возможно, возникнут вопросы, касающиеся срока перехода вновь созданной организации или индивидуального предпринимателя на уплату ЕСХН, поскольку этот вопрос регулируется двумя статьями гл. 26.1 НК РФ. Так, в одном случае говорится о переходе на уплату ЕСХН с начала следующего года (см. абз. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ), а в другом - налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе (см. п. 2 ст. 346.3 НК РФ). В связи с этим отметим, что по данному вопросу в Совете Федерации дал специальное разъяснение директор Департамента Минфина России М.А. Моторин, являющийся официальным представителем Правительства РФ по рассматриваемому Закону, а именно вновь созданные организации или индивидуальные предприниматели могут переходить сразу на уплату ЕСХН, подав заявление в течение пяти дней после постановки на налоговый учет. Если они сразу не переходят на уплату ЕСХН, то они смогут перейти на данный режим налогообложения со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего года, на основании тех данных, которые они получат по итогам текущего года.

3. Определение плательщиков ЕСХН

Закон N 39-ФЗ внес изменения в ст. 346.2 НК РФ.

В предыдущей редакции ст. 346.2 НК РФ существовала некоторая неувязка между определением налогоплательщиков и сельскохозяйственных товаропроизводителей. Поскольку напрямую сельскохозяйственные товаропроизводители как налогоплательщики не упоминались, сначала в ст. 346.2 НК РФ указывалось, что плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату этого налога. Затем давалось определение сельскохозяйственных товаропроизводителей путем их привязывания к производству сельскохозяйственной продукции, в том числе выращиванию рыбы, осуществлению ее первичной и последующей переработки и реализации с соблюдением соответствующей доли (70%) от реализации вышеуказанной продукции в общем доходе. При этом не расшифровывалось само понятие "сельскохозяйственная продукция".

Новая редакция ст. 346.2 НК РФ имеет более четкую структуру определения налогоплательщиков, сельскохозяйственных товаропроизводителей, сельскохозяйственной продукции и устанавливает взаимосвязь этих понятий.

Так, в п. 1 ст. 346.2 НК РФ указывается, что плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и т.д.

Пунктом 3 ст. 346.2 НК РФ определено, что в целях гл. 26.1 Кодекса к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. При этом к сельскохозяйственной продукции не относится вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, указанными в абз. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ.

Поясним, что абз. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ предусматривает отнесение к сельскохозяйственным товаропроизводителям градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Таким образом, с 1 января 2007 г. данный налоговый режим смогут применять не все производители сельскохозяйственной продукции, у которых в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) доля доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, а только те из них, которые производят определенные виды сельскохозяйственной продукции и продукции первичной переработки сельскохозяйственного сырья, и эти виды будут определяться Правительством РФ.

Рассматривая эту норму, Комитет Совета Федерации по экономической политике, предпринимательству и собственности отметил, что законодательно следовало бы установить конкретную дату, до которой Правительство РФ обязано принимать соответствующие постановления, что позволит сельскохозяйственным товаропроизводителям своевременно планировать свою работу на каждый следующий год. Однако принятый Закон N 39-ФЗ не предусматривает в своей окончательной редакции эту норму.

В свою очередь, по мнению Правового управления Совета Федерации, Закон N 39-ФЗ в части определения налогоплательщика не в полной мере согласуется с основами налогообложения и сборов в Российской Федерации. Так, исходя из содержания конституционного понятия законно установленного налога, налогоплательщик должен устанавливаться исключительно законом. В то же время согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственным товаропроизводителем может быть признан только тот налогоплательщик, который производит продукцию, определяемую подзаконным актом. Изменение перечня видов такой продукции автоматически прекращает или устанавливает основание для применения специального налогового режима, то есть подзаконным актом изменяется режим налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков, и это при том, что на нормативные правовые акты не распространяются положения ст. 5 НК РФ, определяющие порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с учетом соблюдения конституционно-правовых последствий введения их в действие.

Поэтому Правовое управление Совета Федерации посчитало, что установление существенных элементов налогообложения подзаконным актом может привести к нарушению прав налогоплательщиков, вследствие чего это положение п. 3 ст. 346.2 НК РФ (в редакции Закона N 39-ФЗ) может быть оспорено в порядке конституционного судопроизводства.

Обсуждая этот вопрос в Совете Федерации уже после принятия Государственной Думой Закона N 39-ФЗ, официальный представитель Правительства РФ М.А. Моторин отметил, что данный нормативный акт не является "первопроходцем" в этой части, так как аналогичные нормы, предоставляющие право Правительству РФ принимать нормативные акты, влияющие на порядок определения налогоплательщиков и налоговой базы, имеются и в других главах НК РФ. И все это было сделано конституционно.

Действительно, таких норм в части второй НК РФ предостаточно. Возьмем, например, гл. 21 НК РФ. В п. п. 2 (см. пп. 1, 2, 8) и 3 (см. пп. 1, 2, 6) ст. 149 НК РФ указано, что не подлежат налогообложению реализация соответствующих видов товаров и услуг по перечню, утверждаемому Правительством РФ. В ст. ст. 154 и 165 НК РФ указано, что порядок применения налоговой ставки определяется Правительством РФ.

В гл. 23 НК РФ также предусмотрено освобождение от налогообложения некоторых видов доходов физических лиц, в частности сумм, получаемых налогоплательщиками в виде конкретных грантов от международных или иностранных организаций, а также соответствующих премий по перечню таких организаций и видов премий, утверждаемых Правительством РФ (см. п. п. 6 и 7 ст. 217 НК РФ).

В соответствии с гл. 25.1 НК РФ не облагаются сбором объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Да и в самой гл. 26.1 НК РФ (еще до внесения в нее изменений Законом N 39-ФЗ) уже было предусмотрено, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливался Правительством РФ.

4. О налоговой декларации

Хотя Законом N 39-ФЗ ст. 346.10 НК РФ и дана в новой редакции, но в нее не внесено каких-либо существенных изменений (по сравнению с предыдущей редакцией).

Так же как и ранее, организации представляют налоговые декларации по своему местонахождению, а индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства. Единственное изменение связано с порядком представления налоговых деклараций по итогам налогового периода. Раньше этот срок был разным для организаций и индивидуальных предпринимателей - соответственно не позднее 31 марта и 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Теперь установлен единый срок для всех налогоплательщиков - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

5. О перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении

налоговой базы по ЕСХН

Законом N 39-ФЗ значительно расширен перечень расходов, на которые подлежат уменьшению полученные налогоплательщиками доходы при определении объекта налогообложения.

Это, по мнению многих экспертов, относится к несомненным достоинствам принятого Закона, так как данный нормативный акт в более полной степени учитывает сезонность сельскохозяйственного производства. Перечень расходов, принимаемых к вычету из налогооблагаемой базы, дополняется следующими расходами: на сертификацию продукции; на обязательное (по всем видам) и добровольное (по конкретному перечню видов) страхование; на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги; в виде отрицательной курсовой разницы; на приобретение имущественных прав на земельные участки; на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы и т.д. При этом уточняется порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Расходы на приобретение сырья и материалов, включая семена, посадочный материал, удобрения, корма, медикаменты и биопрепараты, предлагается учитывать по мере их списания в производство, а расходы на приобретение товаров, предназначенных для реализации, - по мере их фактической оплаты. Состав расходов на приобретение товаров для последующей их реализации дополняется расходами по хранению, обслуживанию и транспортировке этих товаров.

В вышеуказанный перечень включены также расходы на проведение оценки имущества при определении его рыночной стоимости в целях залога.

Статья 346.6 НК РФ дополняется положением, согласно которому налогоплательщики получают возможность учитывать при переходе на уплату ЕСХН оплаченные до этого перехода расходы, относящиеся к незавершенному производству. Уточнены положения об учете доходов и расходов при переходе с иных режимов налогообложения на уплату ЕСХН и обратно.

По мнению некоторых экспертов Совета Федерации, отдельные положения Закона N 39-ФЗ в части расширения данного перечня расходов требуют более конкретной редакции применительно именно к организациям сельского хозяйства. Это касается дополнительно включенных в этот перечень следующих видов расходов:

- на юридические услуги; на приобретение имущественных прав на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства; на содержание вахтовых и временных поселков, связанных с сельскохозяйственным производством по пастбищному скотоводству;

- на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности); на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и по представлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

Перечисление вышеуказанных видов расходов в общем виде без увязки со спецификой сельскохозяйственного производства может привести к необоснованному отнесению других затрат на эти виды расходов и к уходу налогоплательщиков от налогообложения.

6. Об особенностях налогообложения прибыли

Законом N 39-ФЗ продлены сроки действия льготы по налогу на прибыль организаций в виде пониженных ставок этого налога, установленных для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.

Период применения ставки по этому виду налога в размере 0% продлен до 1 января 2008 г. (период ее применения составит 2004 - 2007 гг. вместо ранее установленного периода - 2004 - 2005 гг.), а ставки в размере 6% - до 1 января 2010 г. (период ее применения составит 2008 - 2009 гг. вместо ранее установленного периода - 2006 - 2008 гг.). Продолжительность последующего периода применения ставки этого налога в размере 12% сокращена на один год, а продолжительность применения ставки в размере 18% сохранена без изменений.

Следует особо подчеркнуть, что положения, касающиеся уточнения вышеупомянутого перечня расходов и продления срока действия налоговой ставки в размере 0% по налогу на прибыль, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., то есть им придана обратная сила.

В отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, ставка налога на прибыль в размере 0% устанавливается на период до 2007 г., а ставка в размере 6% - до 2009 г.

7. Об изменениях, внесенных в главу 26.3 НК РФ

Законом N 39-ФЗ внесены также изменения в гл. 26.3 НК РФ. Суть этих изменений состоит в освобождении от обложения ЕНВД организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕСХН, которые предоставляют услуги общественного питания и (или) занимаются розничной реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки собственного сельскохозяйственного сырья.

В.В.Петрунин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——