<Комментарий к Приказу МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения"> ("Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 6)

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 6

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ МНС РОССИИ ОТ 27.07.2004 N САЭ-3-05/443

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ФОРМ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ И СВОДНЫХ КАРТОЧЕК

УЧЕТА СУММ НАЧИСЛЕННЫХ ВЫПЛАТ И ИНЫХ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ,

СУММ НАЧИСЛЕННОГО ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА,

СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ

(НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА) И ПОРЯДКА ИХ ЗАПОЛНЕНИЯ" <*>>

     
   ————————————————————————————————

<*> Редакция журнала предлагает читателям одну из возможных форм комментария к официальным документам: комментируемые документы не являются новыми, но применяются в настоящее время (с учетом изменений и дополнений самих документов, а также законодательства) и необходимы для составления текущей налоговой и бухгалтерской отчетности.

1. Общие положения

В соответствии с п. 4 ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях исчисления сумм единого социального налога (ЕСН) и согласно п. 3 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) в целях исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), а также в целях формирования отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС, относящихся к таким выплатам, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) (далее - Индивидуальные карточки), которые рекомендовано применять налогоплательщикам в практической работе. Кроме того, рекомендованы формы сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) (далее - Сводные карточки).

Поскольку Индивидуальные и Сводные карточки являются рекомендуемыми для применения, налогоплательщик имеет право вносить свои коррективы в предложенные формы: их можно дополнять графами или строками, объединять или выделять отдельные графы исходя из практической целесообразности - либо вести учет в иной форме с соблюдением требований, установленных п. 4 ст. 243 НК РФ.

В связи с тем что НК РФ установлена норма, обязывающая налогоплательщиков в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца производить исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН и по страховым взносам на ОПС исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового (для страховых взносов - с начала расчетного) периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки ЕСН и тарифа страховых взносов на ОПС, налогоплательщики обязаны вести учет по вышеуказанным выплатам ежемесячно по каждому месяцу и в целом нарастающим итогом с начала года.

Используя данную информацию, налогоплательщики заполняют отчетность по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на особенности определения той или иной суммы выплат, вознаграждений в целях исчисления налоговой базы по ЕСН и базы по страховым взносам на ОПС, которые являются исходными для занесения в Индивидуальную карточку и расчета в дальнейшем всех показателей, учитываемых в целях заполнения отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

Если Индивидуальные карточки будут заполнены неверно, то это повлечет ошибки при заполнении Сводной карточки и, как следствие, - отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС. Это означает, что уже на этапе камеральной налоговой проверки налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 рекомендованы:

- Индивидуальная и Сводная карточки по ЕСН с применением налогового вычета;

- Индивидуальная и Сводная карточки по страховым взносам на ОПС.

Налогоплательщикам, применяющим общий режим налогообложения, рекомендуется вести учет соответствующих сумм по форме Индивидуальной карточки согласно Приложению 1 к Приказу МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (далее - Приложение 1), а налогоплательщикам, применяющим только специальные налоговые режимы, - в соответствии с Приложением 2 к вышеуказанному Приказу МНС России (далее - Приложение 2) (при этом заполняется только разд. 2 этой формы).

С учетом специфики определения суммы налогового вычета по ЕСН налогоплательщикам, применяющим специальные и общий налоговые режимы, рекомендуется вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) в Индивидуальных карточках согласно Приложениям 1, 2; при этом в форме, приведенной в Приложении 2, заполняются все разделы.

2. Общие требования, предъявляемые к заполнению

Индивидуальных и Сводных карточек

В Индивидуальных и Сводных карточках все показатели (до суммирования в целом) отражаются в рублях и копейках. Поэтому во избежание возникновения разницы между значениями показателей, исчисленных по вышеуказанным карточкам и отраженных в расчетах по авансовым платежам (декларациях), в Индивидуальных карточках значения показателей рекомендуется отражать цифрами, имеющими несколько знаков после запятой.

В то же время подлежащие уплате в федеральный бюджет и внебюджетные фонды суммы ЕСН, страховых взносов на ОПС, а также иные показатели, исчисленные в рублях и копейках по всем Индивидуальным карточкам после их суммирования в целом, отражаются налогоплательщиком в Сводных карточках.

После округления (один раз) по правилам округления до целых рублей показатели переносятся из Сводных карточек в соответствующие строки и графы отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

При этом округление до рублей налоговой базы, налогового вычета, исчисленных сумм ЕСН и страховых взносов (авансовых платежей по ЕСН и по страховым взносам на ОПС), иных показателей производится не в индивидуальном учете, а после суммирования данных индивидуального учета в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовыми, гражданско-правовыми договорами, авторскими договорами, то Индивидуальные карточки не открываются, следовательно, такие данные не вносятся и в Сводные карточки.

Данные Индивидуальных и Сводных карточек должны быть по всем физическим лицам взаимосвязаны с показателями строк и граф разд. 2 отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС. Для этого в графах приводятся соответствующие формулы и ссылки.

В Индивидуальной карточке по ЕСН графы 2 - 6 являются основными: все остальные графы налогоплательщиком рассчитываются исходя из этих данных. Важными являются графы 23, 32 и 33, которые необходимы для заполнения отчетности по ЕСН. В графах 8, 10, 12 отражаются ставки исходя из размера налоговой базы по ЕСН, в графах 18, 19 - тарифы на основании размера базы для страховых взносов на ОПС за месяц и нарастающим итогом с начала года.

Индивидуальные карточки ведутся как в случае применения регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС, так и при их отсутствии.

Несмотря на то что формы вышеуказанных карточек носят рекомендательный характер, налогоплательщики должны соблюдать общие требования к порядку заполнения Индивидуальных и Сводных карточек.

Это означает, что в Индивидуальных карточках указываются фамилия, имя, отчество работника полностью, без сокращений, в соответствии с документом, удостоверяющим личность (в случае двойной фамилии слова пишутся через дефис), его ИНН (при наличии) - в точном соответствии с записью в Свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе физического лица по месту жительства на территории Российской Федерации и страховой номер индивидуального лицевого счета застрахованного лица в системе государственного пенсионного страхования, а также гражданство лица, на которое открыта Индивидуальная карточка.

Кроме того, приводятся реквизиты паспорта (либо иного документа, удостоверяющего личность) и пол работника; число, месяц, год его рождения в соответствии с записью в паспорте (ином документе, удостоверяющем личность). Если документ, удостоверяющий личность, не содержит сведений о дате рождения, то дата рождения заполняется на основании свидетельства о рождении или другого документа, содержащего такие сведения. Приводится полный адрес места жительства работника на основании записи в паспорте (ином документе, удостоверяющем личность) с указанием почтового индекса, района, города (населенного пункта), улицы (проспекта, переулка и т.д.), номера дома (владения), номера корпуса (строения), номера квартиры. Указываются должность и вид договора, по которому работник работает у налогоплательщика.

Если в течение налогового периода между налогоплательщиком и физическим лицом расторгается действующий, а затем заключается новый трудовой (гражданско-правовой, авторский) договор, то в целях исчисления налоговой базы, сумм ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета) нарастающим итогом с начала года налогоплательщик может вести одну Индивидуальную карточку по данному физическому лицу.

В таких случаях перечисляются все договоры, заключенные с работником в текущем налоговом периоде, с указанием их реквизитов. При этом заполняются соответствующие строки, относящиеся к месяцам налогового (расчетного) периода, в течение которых физическое лицо было связано с налогоплательщиком трудовым, гражданско-правовым, авторским договором.

Если физическое лицо является инвалидом, то в целях использования льготы по выплатам в пользу таких лиц должны быть указаны группа инвалидности (I, II или III группа), а также реквизиты справки учреждения медико-социальной экспертизы, подтверждающей факт наличия инвалидности работника, с указанием серии, номера и даты выдачи справки. В отношении Индивидуальных карточек по страховым взносам на ОПС такая информация не требуется.

В Сводной карточке отражаются только полное наименование налогоплательщика и его ИНН.

Все показатели в карточках должны быть отражены за каждый календарный месяц налогового (расчетного) периода, а также нарастающим итогом с начала года.

3. Заполнение граф 2, 3, 4 Индивидуальной карточки <**>

     
   ————————————————————————————————

<**> В текст комментария включены фрагменты Индивидуальной карточки (в привязке к разделам комментария).

     
   ——————————————T———————————T————————————T———————————¬
   |Месяц, период|Начислено  |Выплаты, не |Выплаты, не|
   |             |выплат и   |отнесенные к|подлежащие |
   |             |иных воз—  |расходам,   |налогообло—|
   |             |награжде—  |уменьшающим |жению во   |
   |             |ний по     |налоговую   |все фонды и|
   |             |трудовым,  |базу по на— |федеральный|
   |             |гражданско—|логу на при—|бюджет     |
   |             |правов.,   |быль органи—|(п. 1, 2   |
   |             |авторским  |заций (вып— |ст. 238 НК |
   |             |договорам —|латы, не    |РФ)        |
   |             |ВСЕГО      |уменьшающие |           |
   |             |           |налоговую   |           |
   |             |           |базу по на— |           |
   |             |           |логу на до— |           |
   |             |           |ходы физи—  |           |
   |             |           |ческих лиц) |           |
   |             |           |(п. 3       |           |
   |             |           |ст. 236)    |           |
   |             |           |            |           |
   |             |           |дЕСН (рЕСН) |дЕСН (рЕСН)|
   |             |           | р. 2 стр.  | р. 2 стр. |
   |             |           | 1000 гр. 3 |1100 гр. 3 |
   |             |           | (4, 5, 6)  | (4, 5, 6) |
   |             |           |            |           |
   |             |           |            |           |
   +—————————————+———————————+————————————+———————————+
   |      1      |     2     |      3     |     4     |
   +——————T——————+———————————+————————————+———————————+
   |январь|за    |           |            |           |
   |      |месяц |           |            |           |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+
   |      |с     |           |            |           |
   |      |начала|           |            |           |
   |      |года  |           |            |           |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+
   |фев—  |за    |           |            |           |
   |раль  |месяц |           |            |           |
   +——————+——————+———————————+————————————+———————————+
   |      |с     |           |            |           |
   |      |начала|           |            |           |
   |      |года  |           |            |           |
   L——————+——————+———————————+————————————+————————————

В целях исчисления ЕСН должны учитываться все выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу физического лица по трудовому договору, гражданско-правовому договору (предметом которого является выполнение работ, оказание услуг) как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе произведенные налогоплательщиком самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные действующим законодательством, выплаты, не облагаемые ЕСН в соответствии со ст. ст. 236, 238, 239 НК РФ, которые отражаются также (помимо графы 2) в графах 3, 4, 5, 6, 23, 32 Индивидуальной карточки.

На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет целевых поступлений, действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется, суммы таких выплат подлежат обложению ЕСН, страховыми взносами на ОПС и должны отражаться в графе 2 Индивидуальной карточки.

Это связано с тем, что по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.

Такими выплатами могут быть выплаты в пользу работников структурных подразделений в непроизводственной сфере, деятельность которых не направлена на получение прибыли, производимые за счет целевых поступлений, например работникам столовой, медпункта, оплата труда которых производится согласно штатному расписанию на основании заключенных с ними трудовых договоров.

Здесь же учитываются и выплаты по авторскому договору.

В соответствии с нормами гл. 24 НК РФ для того, чтобы не завысить налоговую базу по ЕСН, выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не включаются в графу 2 Индивидуальной карточки.

Однако согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника. Это означает, что если вознаграждение физическому лицу по трудовому договору за выполненную работу, оказанные услуги выплачено в виде имущественных или иных прав, то такие суммы подлежат отражению в графе 2 Индивидуальной карточки.

При заполнении графы 2 Индивидуальной карточки у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с передачей имущественных авторских прав на использование произведения.

Существуют два вида авторских договоров - на создание произведения и на передачу имущественных прав на его использование.

Из положений ст. ст. 16, 30 и 33 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" следует, что передача автором имущественных прав может быть реализована только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. ст. 18 - 26 настоящего Закона.

Кроме того, по авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Вознаграждения, выплачиваемые авторам по этим договорам, на основании ст. 236 НК РФ включаются в объект налогообложения, а вознаграждения, выплачиваемые по другим видам договоров, связанных с передачей имущественных авторских прав, например при передаче их третьим лицам, не облагаются ЕСН согласно абз. 3 п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса.

Так как объектом обложения ЕСН не являются выплаты гражданам Российской Федерации в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых российскими фондами поддержки образования и науки учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений, то они в графе 2 Индивидуальной карточки не отражаются.

Суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие аварии на Чернобыльской АЭС, возмещаемые за счет средств федерального бюджета, не могут быть отнесены к выплатам, производимым работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, они также не включаются в графу 2 Индивидуальной карточки и не облагаются ЕСН.

Суммы среднего заработка, выплаченные организациями работникам, призванным на военные сборы, за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей. Поэтому они не являются объектом обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС и не отражаются по графе 2 Индивидуальной карточки.

Но не все выплаты, производимые работодателем за счет средств федерального бюджета, не облагаются ЕСН. Так, например, материальная помощь, выплачиваемая работникам бюджетными организациями (за исключением случаев, указанных в ст. 238 НК РФ), подлежит обложению ЕСН.

Иначе говоря, в графу 2 Индивидуальной карточки не включаются выплаты, не связанные с трудовыми, гражданско-правовыми и авторскими договорами.

По графе 3 Индивидуальной карточки налогоплательщик должен показать выплаты и вознаграждения в пользу физического лица, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и по налогу на доходы физических лиц, которые в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.

Эти выплаты перечислены в ст. 270 НК РФ.

Если выплаты в целях исчисления ЕСН будут неправомерно отнесены к расходам, указанным в ст. 270 НК РФ, то при их отражении в графе 3 Индивидуальной карточки налогоплательщик занизит налоговую базу по ЕСН, базу по страховым взносам на ОПС, сумму ЕСН и страховых взносов на ОПС.

В графе 4 Индивидуальной карточки налогоплательщик должен отразить выплаты, не подлежащие налогообложению ЕСН в федеральный бюджет, в государственные внебюджетные фонды в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 238 НК РФ; в данной статье Кодекса такие выплаты указаны подробно.

С 1 января 2006 г. сумма пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая застрахованному за полный календарный месяц, равна 15 000 руб. и на основании п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН; следовательно, такие суммы должны быть отражены по графе 4 Индивидуальной карточки.

Если организация произведет оплату больничных в сумме, превышающей 15 000 руб., то эта сумма подлежит обложению ЕСН. Из этого можно сделать вывод, что суммы, превышающие 15 000 руб. в расчете на физическое лицо за месяц, не отражаются по графе 4, но приводятся по графе 2 Индивидуальной карточки.

Оплата первых двух дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя относится также к государственным пособиям и отражается по графам 2 и 4 Индивидуальной карточки.

Не должны быть указаны в графе 4 Индивидуальной карточки выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания, так как они облагаются ЕСН на основании того, что они не могут быть отнесены к компенсационным выплатам; такие суммы отражаются только по графе 2 Индивидуальной карточки.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что выплата суточных предназначена для компенсации расходов на питание работников в командировках, а членам экипажей судов заграничного плавания предоставляется бесплатное питание.

В то же время вышеуказанная норма взаимоувязана с п. 3 ст. 236 НК РФ.

Рассмотрим налогообложение стоимости питания работников и оплату стоимости их проезда к месту работы и обратно, оплачиваемых работодателем.

У организаций, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, вышеуказанные выплаты подлежат обложению ЕСН и отражаются по графе 2 Индивидуальной карточки.

Если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, то исходя из положений ст. 255 и п. п. 25, 26 ст. 270 НК РФ расходы в виде компенсации удорожания стоимости питания либо его предоставления бесплатно или по льготным ценам, а также расходы по оплате проезда работников к месту работы и обратно включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Соответственно, такие расходы подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС и также включаются только в графу 2.

В то же время не допускается оплачивать стоимость проезда работников одной суммой независимо от количества перевозимых сотрудников и учитывать ее в целях обложения ЕСН и страховыми взносами на ОПС одной суммой.

В этом случае налогоплательщик нарушает требования п. 4 ст. 243 НК РФ, согласно которому он обязан вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, сумм ЕСН, относящихся к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Имеется ряд выплат, которые хотя и оговорены трудовыми или коллективным договорами, но не могут быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Это, например, выплаты в виде материальной помощи (в том числе для первоначального взноса на приобретение или строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, выданных беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности), расходы по оплате путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, кроме подписки на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Согласно п. п. 23, 29 ст. 270 НК РФ налогоплательщик должен отразить такие выплаты как по графе 2, так и по графе 3 Индивидуальной карточки.

Если какая-либо выплата, согласно положениям ст. 252 НК РФ, должна быть отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то налогоплательщик не может самостоятельно отнести ее на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и не облагать ее ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

При осуществлении выплат по договорам гражданско-правового характера в некоторых случаях налогоплательщики оплачивают (возмещают) физическим лицам, кроме обозначенного в договорах вознаграждения за выполнение работ или оказание услуг, стоимость проезда, проживания в гостиницах и другие расходы, связанные с выполнением работ по заключенным договорам, которые учитываются на основании п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговой базе по ЕСН вместе с остальной частью вознаграждения и отражаются только по графе 2 Индивидуальной карточки.

Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" внесены существенные изменения в Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ), которые затронули порядок обложения организаций ЕСН и страховыми взносами на ОПС с 2005 г.; этот порядок действует и в 2006 г.

Рассмотрим, например, налогообложение надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам, за вахтовый метод работы.

В соответствии со ст. 302 ТК РФ работникам, выполняющим работы вахтовым методом, выплачивается за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно надбавка за вахтовый метод работы взамен суточных.

Казалось бы, вышеуказанная сумма надбавки не должна облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС в пределах установленных норм, а следовательно, должна отражаться по графам 2 и 4 Индивидуальной карточки.

Однако в отдельных случаях она подлежит обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС и должна быть указана только в графе 2 Индивидуальной карточки. Почему?

Статьей 302 ТК РФ определено, что размер надбавок за вахтовый метод работы определяется Правительством РФ.

Согласно ст. 302 ТК РФ (в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ) надбавка за вахтовый метод работы с 1 января 2005 г. выплачивается:

- работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ;

- работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления;

- работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51 утверждены размеры и порядок выплаты надбавок за вахтовый метод работы, выплачиваемых взамен суточных работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета.

В 2006 г. работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, надбавка за вахтовый метод работы выплачивается в размере и порядке, установленных работодателем.

Если размеры и порядок выплаты надбавок взамен суточных за вахтовый метод работы органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления до настоящего времени не установлены, то данные выплаты также подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС до момента принятия соответствующего нормативного акта вышеуказанными органами власти. В этом случае такие выплаты отражаются по графе 2 и не подлежат включению в графу 4 Индивидуальной карточки.

При заполнении граф 3 и 4 Индивидуальных карточек определенные сложности у налогоплательщиков вызывает вопрос налогообложения компенсационных выплат, предоставляемых работникам организаций в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Согласно ст. 326 ТК РФ и ст. 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются соответствующие гарантии и компенсации.

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, согласно действующему законодательству, трудовым договорам (контрактам) и (или) коллективным договорам.

Статьей 325 ТК РФ и ст. 33 Закона от 19.02.1993 N 4520-1 установлено, что лица, работающие в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа.

Размер, условия и порядок компенсации расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются работодателем.

Согласно ст. 323 ТК РФ для лиц, работающих в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, коллективным договором может предусматриваться оплата стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации для медицинских консультаций или лечения при наличии медицинского заключения за счет средств организации, если соответствующие консультации или лечение не могут быть предоставлены по месту проживания.

Гарантии медицинского обслуживания работников, работающих в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, устанавливаются коллективными договорами.

Таким образом, не подлежат обложению ЕСН и отражаются в Индивидуальной карточке (кроме графы 2) по графе 4:

- компенсация расходов, связанных с переездом работника;

- компенсация расходов по оплате стоимости проезда и провозу багажа к месту использования отпуска и обратно.

Поскольку оплата проезда сотрудников, нуждающихся в медицинской консультации или лечении, является не компенсацией, а гарантией, то она облагается ЕСН, а в Индивидуальной карточке отражается только по графе 2.

Налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что если данная выплата не отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ должна быть отражена не в графе 4, а в графе 3 Индивидуальной карточки. Такая выплата также должна быть включена в сумму графы 2 этой карточки.

У налогоплательщиков возникают трудности при обложении ЕСН и страховыми взносами на ОПС надбавок взамен суточных, выплачиваемых работникам и специалистам, направленным для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ.

Размер надбавки к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы был установлен Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации", которое было признано утратившим силу согласно Постановлению Минтруда России от 26.04.2004 N 60.

После этого не было издано ни одного законодательного акта по данной норме.

Таким образом, с учетом Постановления Минтруда России от 26.04.2004 N 60, отменившего Постановление Минтруда России от 29.06.1994 N 51, надбавка к заработной плате взамен суточных при направлении работников на монтажные, наладочные и строительные работы облагается ЕСН и страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке, и, следовательно, такие суммы надбавок отражаются только по графе 2 Индивидуальной карточки.

Однако если данная надбавка не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом (отчетном) периоде, то она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не является объектом обложения ЕСН, а это значит, что такую сумму можно отразить не только по графе 2, но и по графе 3 Индивидуальной карточки.

Если налогоплательщиком производятся выплаты в пользу работника за расходы по найму жилого помещения, по проезду от места постоянной работы до места производства работ и обратно, если направление работника на проведение монтажных, наладочных и строительных работ оформлено в качестве служебной командировки, то эти расходы, согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, должны быть включены в графу 4 Индивидуальной карточки.

По-прежнему у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу правильности включения в графу 4 Индивидуальной карточки расходов, поименованных в ст. 188 ТК РФ, где говорится, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ вышеуказанные расходы отражаются по графе 4 Индивидуальной карточки как не подлежащие обложению ЕСН, относящиеся к компенсационным выплатам в возмещение иных расходов, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей.

При этом налогоплательщикам следует иметь в виду, что размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности.

Определение такой суммы часто вызывает у налогоплательщиков сложности.

Пример. Организация заключила корпоративный договор с телефонной компанией на обслуживание своих работников мобильной связью. При этом размер компенсаций, ежемесячно выделяемых организацией на оплату данных услуг, зафиксирован в трудовых договорах с каждым работником индивидуально. Вправе ли налогоплательщик отразить такие суммы по графе 4 Индивидуальной карточки?

В первую очередь при наличии сумм компенсации таких расходов и принятии решения об их включении в графу 4 Индивидуальной карточки налогоплательщику следует определиться, для каких целей выделяется сотрудникам мобильная связь.

Если мобильная телефонная связь предназначена для личных надобностей работника, то на основании ст. 237 НК РФ суммы оплаты этой связи подлежат включению в налоговую базу по ЕСН как оплата товаров, работ, услуг, имущественных или иных прав, предназначенных для физического лица - работника, и отражаются только по графе 2 Индивидуальной карточки.

При этом если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты по оплате мобильной связи отнесены на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, то они не облагаются ЕСН и отражаются, кроме графы 2, по графе 3 Индивидуальной карточки.

Если услугами мобильной связи сотрудники организации пользуются в производственных целях, то такие расходы не представляют собой компенсационные выплаты в пользу физического лица.

Если в производственных целях используется личный мобильный телефон сотрудника, то сумма стоимости пользования мобильной связью, уплаченная работодателем, также не включается в Индивидуальную карточку.

Определенные трудности у налогоплательщиков вызывает вопрос отнесения в графу 4 Индивидуальной карточки денежной компенсации за использование сотового телефона, принадлежащего работнику.

С учетом положений пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и ст. 188 ТК РФ денежная компенсация за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не облагается ЕСН в пределах установленных организацией размеров компенсации.

Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН (следовательно, подлежащих включению в графу 4 Индивидуальной карточки), должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей производственной деятельности.

При этом организация обязана иметь оправдательные документы (или заверенные в установленном порядке их копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также подтверждающие расходы, понесенные им при использовании такого имущества в рабочих целях. Только в этом случае такие суммы могут быть включены в графу 4 Индивидуальной карточки.

Обращаем внимание читателей журнала на порядок включения в графу 4 Индивидуальной карточки сумм пособий, гарантий и компенсаций, установленных законодательными актами субъектов Российской Федерации и выплачиваемых муниципальным служащим, государственным служащим и работникам бюджетных организаций в связи с их выходом на пенсию, предоставлением бесплатных или льготных путевок, и других выплат.

В пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ указаны обстоятельства, с которыми связано предоставление компенсационных выплат.

В связи с этим дополнительные гарантии и компенсации, хотя бы и установленные законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, но не соответствующие условиям, приведенным в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, подлежат обложению ЕСН и включаются только в графу 2 Индивидуальной карточки.

При каких условиях такие компенсации могут быть включены в графу 4 Индивидуальной карточки?

Во-первых, при наличии обстоятельств, в связи с которыми осуществляется выплата компенсации (перечень этих обстоятельств приведен в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Во-вторых, нормы компенсационных выплат должны быть определены федеральным законодательством либо в федеральном законодательстве должна быть сделана ссылка на то, что установление нормы по какой-либо компенсационной выплате предоставлено представительным органам субъектов Российской Федерации или представительным органам местного самоуправления.

В-третьих, компенсационная выплата должна соответствовать понятию "компенсация", приведенному в ст. 164 ТК РФ, как возмещение расходов, понесенных работником при выполнении им трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

По мнению Минфина России, отнесение выплат к компенсационным в целях применения ст. 238 НК РФ зависит не от наименования, которое может быть присвоено вышеуказанным выплатам, например, коллективным договором, а от их целевого назначения - возмещения реальных затрат, понесенных работником при исполнении им трудовых обязанностей.

С 2005 г. внесены изменения в ст. 238 НК РФ в части налогообложения выплат, производимых членам профсоюза, согласно которым с этого года подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на ОПС выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов, членам профсоюза, которые состоят с профсоюзной организацией в договорных отношениях и выполняют определенные трудовые функции.

До 1 января 2005 г. вышеуказанные выплаты не облагались ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Что касается возможности применения профсоюзными организациями нормы пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ, в соответствии с которой с 1 января 2005 г. не подлежат обложению ЕСН суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период, то налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.

Статьей 11 НК РФ определено понятие "бюджеты (бюджет)", которое применяется в следующем значении: федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации (региональные бюджеты), бюджеты муниципальных образований (местные бюджеты).

Исходя из норм Федерального закона от 12.01.1996 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" и Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", средства профсоюзных организаций формируются не за счет средств бюджетов, а за счет членских взносов и других поступлений.

Следовательно, профсоюзные организации не относятся к организациям, финансируемым за счет средств бюджетов, и действие нормы пп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ на них не распространяется.

В связи с отменой пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы, выплачиваемые налогоплательщиком за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для вышеуказанных организаций, должны отражаться только в графе 2 Индивидуальной карточки, облагаться ЕСН и страховыми взносами на ОПС.

Часто у налогоплательщиков возникают вопросы о правомерности включения суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, от 02.10.2002 N 729, Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н, в графу 3 Индивидуальной карточки.

В соответствии с налоговым законодательством суточные, выплаченные сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации, подлежат обложению ЕСН с учетом применения п. 3 ст. 236 НК РФ.

Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ суточные, выплаченные сверх норм, установленных Правительством РФ, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, могут отразить суточные, выплаченные сверх установленных норм, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ по графе 3 Индивидуальной карточки как не подлежащие обложению ЕСН.

Бюджетные и некоммерческие организации, которые не формируют налоговую базу по налогу на прибыль, но за счет экономии средств, выделенных на их содержание, выплачивают работникам суточные свыше норм, установленных Правительством РФ, при решении вопроса о включении таких сумм в графу 3 или 4 Индивидуальной карточки должны иметь в виду следующее: поскольку норма п. 3 ст. 217 НК РФ аналогична норме п. 2 ст. 238 настоящего Кодекса, а также поскольку общий порядок установления норм суточных предусмотрен трудовым законодательством, а нормы суточных - вышеуказанными Постановлениями Правительства РФ, то такие суммы не подлежат обложению ЕСН и отражаются по графе 4 (и по графе 2) Индивидуальной карточки.

4. Заполнение граф 5 - 16 Индивидуальной карточки

     
   ————————————T———————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |Выплаты по |Суммы, не  |         Налоговая база и ставка по ЕСН           |
   |договорам  |включаемые |                                                  |
   |гражданск.—|в налоговую|                                                  |
   |правового  |базу для   |                                                  |
   |характера и|исчисления |                                                  |
   |авторским  |ЕСН в феде—|                                                  |
   |договорам, |ральный    +————————————————T————————————————T————————————————+
   |не облагае—|бюджет     |      в ФБ      |    в ФСС РФ    |  в фонды ОМС   |
   |мые в ФСС  |(п. 3 ст.  |                |                |                |
   |РФ         |245 НК РФ) +—————————T——————+—————————T——————+—————————T——————+
   |(п. 3 ст.  |           |налоговая|ставка|налоговая|ставка|налоговая|ставка|
   |238 НК РФ) |           |  база   |      |  база   |      |  база   |      |
   |           |           +—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |           |           |(гр. 2 — |      |(гр. 2 — |      |(гр. 2 — |      |
   |           |           | гр. 3 — |      | гр. 3 — |      | гр. 3 — |      |
   |           |           | гр. 4 — |      | гр. 4 — |      | гр. 4)  |      |
   |           |           | гр. 6)  |      | гр. 5)  |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |дЕСН (рЕСН)|дЕСН (рЕСН)|  дЕСН   |      |  дЕСН   |      |  дЕСН   |      |
   |р. 2 (стр. | р. 2 стр. |(рЕСН) р.|      |(рЕСН) р.|      |(рЕСН) р.|      |
   |1100 гр. 4 |1300 гр. 3 | 2 стр.  |      | 2 стр.  |      | 2 стр.  |      |
   |— стр. 1100|           | 0100 —  |      | 0100 —  |      | 0100 —  |      |
   |   гр. 3)  |           |0140 гр. |      |0140 гр. |      |0140 гр. |      |
   |           |           |    3    |      |    4    |      |  5, 6   |      |
   +———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |     5     |     6     |    7    |  8   |    9    |  10  |    11   |  12  |
   +———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   +———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   +———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   +———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+——————+
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   |           |           |         |      |         |      |         |      |
   L———————————+———————————+—————————+——————+—————————+——————+—————————+———————

     
   ————————————————————————————————————————¬
   |   Сумма исчисленного ЕСН (авансовых   |
   |            платежей по ЕСН)           |
   |                                       |
   |                                       |
   |                                       |
   |                                       |
   +—————————T—————————T—————————T—————————+
   |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |
   |(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|
   | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  |
   | 0200 —  | 0200 —  | 0200 —  | 0200 —  |
   |0240 гр. |0240 гр. |0240 гр. |0240 гр. |
   |    3    |    4    |    5    |    6    |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   |         |         |         |         |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |    13   |    14   |    15   |    16   |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         |         |         |         |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         |         |         |         |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         |         |         |         |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         |         |         |         |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+
   |         |         |         |         |
   L—————————+—————————+—————————+——————————

В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам, не подлежат налогообложению ЕСН в части Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ). Такие суммы должны быть указаны отдельно в графе 5 Индивидуальной карточки.

С учетом положений п. 3 ст. 245 НК РФ в графе 6 Индивидуальной карточки отражаются суммы денежного содержания прокуроров и следователей, а также судей федеральных судов и мировых судей субъектов Российской Федерации, которые органами прокуратуры и соответствующими судами не включаются в налоговую базу по ЕСН, подлежащему уплате в федеральный бюджет.

До 2005 г. действовала другая, более жесткая норма по отношению к таким выплатам.

Таким образом, если графы 2 - 6 будут заполнены правильно, указаны ставки ЕСН, соответствующие размеру налоговой базы по ЕСН, то налогоплательщикам не составит труда определить расчетные суммы по графам 7, 9, 11 - налоговые базы по ЕСН в федеральный бюджет, ФСС РФ, фонды обязательного медицинского страхования, исчисляемые согласно приведенным в данных графах формулам.

Если же налогоплательщик производит выплаты в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства, проживающих за пределами территории Российской Федерации и не подлежащих страхованию в органах Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), то у такого налогоплательщика налоговая база по ЕСН будет превышать базу для начисления страховых взносов на ОПС на сумму таких выплат и показатели граф 17 и 7 Индивидуальной карточки будут отличаться.

До 2005 г. в целях определения условия для применения регрессивных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов на ОПС налогоплательщикам рекомендовалось по каждому физическому лицу дополнительно заполнять еще две строки, если налоговая база по физическому лицу, начисленная с начала года, превышала в каком-либо месяце года 100 000 руб. В настоящее время такой необходимости нет. Суммы ЕСН и страховых взносов на ОПС определяются по каждому физическому лицу с применением ставок и тарифов исходя из его налоговой базы, начисленной с начала года.

Если работник переходит в течение налогового периода из одного обособленного подразделения организации в другое, то обособленное подразделение, в которое перешел работник, открывает на него новую Индивидуальную карточку.

При этом из обособленного подразделения, в котором работник работал ранее, в обособленное подразделение, в которое он перешел, должна передаваться копия Индивидуальной карточки, которая велась по данному работнику в предыдущем обособленном подразделении, для того чтобы имелась возможность применения регрессивных ставок ЕСН и тарифов по страховым взносам на ОПС в зависимости от налоговой базы по ЕСН, накопленной за время работы работника в организации с начала года.

Налоговый орган примет к учету налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам нарастающим итогом по таким работникам только в случае, если переданная копия Индивидуальной карточки, которая велась по данному работнику в предыдущем обособленном подразделении, заверена подписями руководителя, главного бухгалтера или представителя организации и скреплена печатью организации. Для налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения организации Индивидуальная карточка является документом, подтверждающим право на применение регрессивных ставок при исчислении ЕСН с выплат и вознаграждений, начисленных работнику по месту работы в новом обособленном подразделении.

Если такой порядок не соблюден, то налоговый орган вправе пересчитать суммы ЕСН и страховых взносов на ОПС без применения регрессивных ставок и тарифов.

В графах 8, 10, 12 Индивидуальной карточки налогоплательщик должен проставить ставки ЕСН в соответствии со ст. 241 НК РФ, а в графах 18 и 19 - тарифы страховых взносов на ОПС согласно ст. 22 Закона N 167-ФЗ, соответствующие накопленной налоговой базе по ЕСН и базе по страховым взносам на ОПС работника нарастающим итогом с начала года.

При этом при применении тарифов страховых взносов на ОПС согласно ст. 22 Закона N 167-ФЗ налогоплательщикам необходимо учитывать положения ст. 33 этого Закона (на период 2005 - 2007 гг.) в отношении лиц 1967 года рождения и моложе.

Для отдельных категорий налогоплательщиков, осуществляющих выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам за выполненные работы, оказанные услуги, по авторским договорам, установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов на ОПС.

При этом перечни плательщиков, для которых установлены пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов на ОПС, не совпадают.

Пониженные ставки ЕСН применяются к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц, а именно:

- сельскохозяйственными товаропроизводителями [включая организации, индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства (далее - КФХ)];

- родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающимися традиционными отраслями хозяйствования;

- с 2005 г. - организациями народных художественных промыслов;

- с 2006 г. - организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящими выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны.

При этом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, за исключением выступающих в роли работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, изменилась налоговая нагрузка в ФСС РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - в связи с внесением изменений в п. 1 ст. 241 НК РФ Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ "О внесении изменений в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Согласно первой таблице ст. 241 НК РФ с 1 января 2006 г. вышеуказанные налогоплательщики должны исчислять ЕСН в ФСС РФ и ФФОМС по новым ставкам. При этом налоговая нагрузка по налоговой базе на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года по ФСС РФ уменьшилась, а по ФФОМС - увеличилась.

С 1 января 2006 г. произошли изменения в части использования критерия, по которому организации народных художественных промыслов приравниваются к таким организациям.

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" (далее - Закон N 7-ФЗ) (в ред. от 05.12.2005 N 157-ФЗ) к организациям народных художественных промыслов относятся организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме отгруженных (подлежащих реализации путем поставки или иной продажи либо обмена) товаров собственного производства (работ, услуг, выполненных, оказанных своими силами) которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляют не менее 50%.

Для сравнения приведем норму п. 2 ст. 5 Закона N 7-ФЗ, которая действовала до 1 января 2006 г.: к организациям, имевшим статус организаций народных художественных промыслов, относились организации любых организационно-правовых форм и форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, составляли не менее 50%.

Таким образом, в целях исчисления ЕСН по пониженным ставкам с 1 января 2006 г. следует использовать определение (и соответствие ему) организаций народных художественных промыслов, данное в п. 2 ст. 5 Закона N 7-ФЗ в ред. от 05.12.2005 N 157-ФЗ.

Перечень видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов, утвержден Приказом Минпромнауки России от 08.08.2002 N 226.

С учетом положений Закона N 7-ФЗ субъекты Российской Федерации устанавливают порядок отнесения изделий, изготовляемых на их территориях, к изделиям народных художественных промыслов.

При этом п. 3 ст. 7 Закона N 7-ФЗ определен перечень изделий, которые не могут быть отнесены к изделиям народных художественных промыслов.

Если налогоплательщик не соответствует критериям, установленным для организаций народных художественных промыслов, то он должен производить расчет ЕСН по ставкам, установленным первой таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ.

Пониженные тарифы страховых взносов на ОПС применяются к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц:

- выступающими в качестве работодателей организациями, занятыми в производстве сельскохозяйственной продукции, индивидуальными предпринимателями, занятыми в производстве сельскохозяйственной продукции;

- КФХ.

Пониженные тарифы страховых взносов на ОПС не установлены для организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными промыслами.

Поэтому не для всех налогоплательщиков, не применяющих налоговые льготы, ЕСН будет подлежать уплате в федеральный бюджет по ставке 6% или по регрессивной ставке.

При расчете ЕСН в федеральный бюджет индивидуальными предпринимателями - сельскохозяйственными товаропроизводителями и организациями народных художественных промыслов и родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера, занимающимися традиционными отраслями хозяйствования, из суммы ЕСН, исчисленной по ставке 15,8% или с применением регрессии, исключается налоговый вычет в виде страховых взносов на ОПС, исчисленных по тарифу 14% или по регрессивному тарифу. В итоге при использовании максимальных ставок и тарифов вышеуказанные налогоплательщики должны уплатить ЕСН (без налогового вычета) в федеральный бюджет всего по ставке 1,8%.

Для применения пониженных ставок ЕСН к выплатам и вознаграждениям, начисленным в пользу физических лиц, сельскохозяйственные товаропроизводители, включая организации, индивидуальных предпринимателей и КФХ, должны подтвердить в соответствии с нормами ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ) свой статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, а именно, что доля произведенной ими сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составляет более 50% общего объема произведенной продукции, а рыболовецкая артель (колхоз) - что производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

К сельскохозяйственной продукции относится продукция, определенная в Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, позициями 97 0000 "Продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства" (кроме классов продукции 97 7000 "Семена деревьев и кустарников, семена в плодах", 97 8000 "Сеянцы деревьев и кустарников", 97 9000 "Саженцы деревьев и кустарников") и 98 0000 "Продукция животноводства" [кроме классов 98 8100 "Продукция рыбоводства прудового, озерного, речного", 98 9930 "Продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами)"].

До 1 января 2005 г. юридические лица, являвшиеся коммерческими организациями, а также некоммерческими организациями всех форм собственности, осуществлявшими производство товаров и услуг для реализации на сторону, их обособленные подразделения (кроме субъектов малого предпринимательства) представляли форму федерального государственного статистического наблюдения N П-1 (ОКВЭД) "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности" в территориальные органы Госкомстата России в республике, крае, области, автономном округе, городе федерального значения.

С 1 января 2005 г. вышеуказанные организации представляют форму федерального государственного статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг".

Для правильного расчета удельного веса сельскохозяйственной продукции налогоплательщики должны использовать данные, приводимые по строке 04 этих форм.

Согласно п. 12 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N П-1 (ОКВЭД) "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.01.2003 N 30, и п. 17 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения [N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"], утвержденного Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50, по строке 04 данных форм отражается остаток готовой сельскохозяйственной продукции собственного производства (включая продукцию, зачисленную в производственные запасы), имеющейся на складах на конец отчетного месяца (по фактической себестоимости).

Субъектами малого предпринимательства (включая индивидуальных предпринимателей) вышеуказанная статистическая отчетность не представляется. Поэтому такие налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, в котором отражены вышеуказанные суммы.

Если удельный вес производимой сельскохозяйственной продукции, рассчитанный как отношение остатка готовой сельскохозяйственной продукции собственного производства (включая продукцию, зачисленную в производственные запасы), имеющейся на складах на конец отчетного месяца в стоимостном выражении по фактической себестоимости, к остатку всей готовой продукции собственного производства (включая продукцию, зачисленную в производственные запасы), имеющейся на складах на конец отчетного месяца в стоимостном выражении по фактической себестоимости (общего объема продукции), не соответствует критериям, установленным Законом N 193-ФЗ для сельскохозяйственных товаропроизводителей, то пониженные ставки ЕСН они применять не могут.

Что касается родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, налогоплательщикам необходимо учитывать, что пониженные ставки ЕСН, установленные второй таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, применяются только родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов Севера и только занимающимися традиционными отраслями хозяйствования.

На аналогичные общины коренных малочисленных народов Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, а также на территориально-соседские общины малочисленных народов, союзы (ассоциации) общин малочисленных народов пониженные ставки ЕСН и пониженные тарифы страховых взносов на ОПС не распространяются.

Если родовые, семейные общины малочисленных народов Севера занимаются не традиционными отраслями хозяйствования, а традиционными промыслами, они исчисляют ЕСН по пониженным ставкам как организации народных художественных промыслов, если они соответствуют критериям понятия "организации народных художественных промыслов".

Суммы авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды исчисляются по каждому физическому лицу, по которому заполнены Индивидуальные карточки.

Для исчисления, например, суммы авансовых платежей по ЕСН в Индивидуальной карточке по отчетности за 6 месяцев 2005 г. за период январь - июнь по итогам каждого календарного месяца производятся следующие действия:

- сначала определяется сумма авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет и в каждый фонд (по графам 13 - 16) за весь истекший период с начала года путем умножения суммы налоговой базы нарастающим итогом с начала года по июнь (графы 7, 9, 11) на соответствующие ставки ЕСН, указанные в графах 8, 10, 12;

- затем из полученной суммы исключается сумма авансовых платежей по ЕСН, исчисленная в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд за период с начала года по месяц, предшествующий истекшему календарному месяцу.

Это необходимо для того, чтобы правильно заполнить строки в отчетности по ЕСН за последний отчетный период в целом, за последние три месяца отчетного периода в целом и отдельно за апрель, май, июнь (по рассматриваемому отчетному периоду).

5. Заполнение граф 17 - 33 Индивидуальной карточки

     
   ——————————T———————————————————T—————————————————————————————T———————————¬
   |База для |  Тариф страховых  |Начислено авансовых платежей |Сумма нало—|
   |начисле— |      взносов      | по страховым взносам на ОПС |говых льгот|
   |ния стра—|                   |  (налоговый вычет по ЕСН)   |по ЕСН (пп.|
   |ховых    |                   |                             |1, 2 п. 1  |
   |взносов  |                   |                             |ст. 239 НК |
   |на ОПС   |                   |                             |РФ)        |
   |(гр. 7)  +—————————T—————————+—————————T———————————————————+           |
   |         |на стра— |на нако— | всего:  |    в том числе:   |           |
   |         |ховую    |пительную|(гр. 21 ++—————————T—————————+           |
   |         |часть    |часть    | гр. 22) |страховая|накопи—  |           |
   |         |трудовой |трудовой |         |  часть  |тельная  |           |
   |         |пенсии   |пенсии   |         |трудовой |часть    |           |
   |         |         |         |         | пенсии  |трудовой |           |
   |         |         |         |         |         |пенсии   |           |
   |         |         |         |         |         |         |           |
   |дСВ (рСВ)|         |         |дСВ (рСВ)|дСВ (рСВ)|   дСВ   |дЕСН (рЕСН)|
   |р. 2 стр.|         |         |р. 2 стр.|р. 2 стр.|(рСВ) р. | р. 2 стр. |
   | 0100 —  |         |         | 0200 —  | 0300 —  | 2 стр.  |0400 — 0440|
   |0140 гр. |         |         |0240 гр. |0340 гр. | 0400 —  | гр. 3 (4, |
   |    6    |         |         |    6;   |    6    |0440 гр. |   5, 6)   |
   |         |         |         |  дЕСН   |         |    6    |           |
   |         |         |         |(рЕСН) р.|         |         |           |
   |         |         |         | 2 стр.  |         |         |           |
   |         |         |         | 0300 —  |         |         |           |
   |         |         |         |0340 гр. |         |         |           |
   |         |         |         |    3    |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |    17   |    18   |    19   |    20   |    21   |    22   |     23    |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |         |         |         |         |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |         |         |         |         |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |         |         |         |         |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |         |         |         |         |         |         |           |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+———————————+
   |         |         |         |         |         |         |           |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+————————————

     
   ————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————T——————————T——————————————————————————————¬
   |   Сумма авансовых платежей по ЕСН,    |  Начислено авансовых платежей по ЕСН  |Начислено |Суммы денежного довольствия,  |
   |     не подлежащая уплате в связи      |                                       | пособий  |продовольственного и вещевого |
   |     с применением налоговых льгот     |                                       |(расходов)|обеспечения и иных выплат фи— |
   +—————————T—————————T—————————T—————————+—————————T—————————T—————————T—————————+ за счет  |зических лиц, освобождаемых от|
   |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  |  в ФБ   |  ФСС РФ |  ФФОМС  |  ТФОМС  | средств  |налогообложения на основании  |
   |         |         |         |         |(гр. 13 —|(гр. 14 —|(гр. 15 —|(гр. 16 —|  ФСС РФ  |п. 2 ст. 245 НК РФ            |
   |         |         |         |         |гр. 20 — | гр. 25) | гр. 26) | гр. 27) |          |                              |
   |         |         |         |         | гр. 24) |         |         |         |          |                              |
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН   |  дЕСН    |          дЕСН (рЕСН)         |
   |(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|(рЕСН) р.|  (рЕСН)  |р. 2 стр. 1200 гр. 3 (4, 5, 6)|
   | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  | 2 стр.  |р. 2 стр. |                              |
   | 0500 —  | 0500 —  | 0500 —  | 0500 —  |0600 гр. |0600 гр. |0600 гр. |0600 гр. |  0700 —  |                              |
   |0540 гр. |0540 гр. |0540 гр. |0540 гр. |    3    |    4    |    5    |    6    |0740 гр. 4|                              |
   |    3    |    4    |    5    |    6    |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |    24   |    25   |    26   |    27   |    28   |    29   |    30   |    31   |    32    |              33              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   +—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+——————————————————————————————+
   |         |         |         |         |         |         |         |         |          |                              |
   L—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+—————————+——————————+———————————————————————————————

По графе 17 Индивидуальной карточки отражается база для начисления страховых взносов на ОПС в отношении выплат и вознаграждений физических лиц, являющихся застрахованными согласно Закону N 167-ФЗ.

Как отмечалось ранее, этой графе соответствует показатель графы 7 Индивидуальной карточки, где отражена налоговая база по ЕСН, с учетом особенностей, о которых упоминалось выше, а именно, если налогоплательщик производит выплаты иностранному физическому лицу или лицу без гражданства, не являющемуся застрахованным в целях применения Закона N 167-ФЗ, в Индивидуальной карточке, открытой на такое лицо, графы 17 - 22 не заполняются, так как с выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу таких физических лиц, страховые взносы на ОПС не начисляются. Если такой гражданин будет застрахованным лицом, получит российское гражданство, то с месяца, в котором он его получил, эти графы Индивидуальной карточки должны заполняться.

По графам 18, 19 Индивидуальной карточки налогоплательщик проставляет тарифы страховых взносов на ОПС в соответствии со ст. 22 Закона N 167-ФЗ с учетом особенностей переходного периода согласно ст. 33 этого Закона, дифференцированные в зависимости от категории страхователя, пола и возраста физического лица.

При достижении налоговой базы по ЕСН на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. исчисление ЕСН производится по процентной ставке, соответствующей шкале с такой налоговой базы. В то же время при базе для начисления страховых взносов на ОПС на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года свыше 600 000 руб. применяется тариф страховых взносов на ОПС в виде фиксированной суммы в рублях. Исчисление страховых взносов на ОПС по тарифу в процентах с суммы, превышающей 600 000 руб., ст. ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ не установлено.

В 2006 г., так же как и в 2005 г., регрессивная шкала тарифов страховых взносов на ОПС и ставок ЕСН применяется страхователем в зависимости от базы нарастающим итогом без определения условия, установленного п. 2 ст. 241 НК РФ.

По графе 20 Индивидуальной карточки отражаются начисленные авансовые платежи по страховым взносам на ОПС по сумме взносов на страховую (графа 21 карточки) и накопительную (графа 22 карточки) части трудовой пенсии, которые учитываются в качестве налогового вычета при исчислении авансовых платежей по ЕСН за соответствующий месяц (период).

По графе 23 Индивидуальной карточки отражаются суммы налоговых льгот, применяемых налогоплательщиками в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК РФ.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, применяются только при расчете ЕСН и не распространяются на порядок исчисления страховых взносов на ОПС.

Прежде чем проставлять в графу 23 Индивидуальной карточки ту или иную сумму льготируемой выплаты, налогоплательщику необходимо еще раз внимательно прочитать ст. 239 НК РФ (в ред. от 20.07.2004 N 70-ФЗ).

До 1 января 2005 г. согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ налоговые льготы при исчислении ЕСН применялись организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных выплат и иных вознаграждений, не превышавших в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являвшегося инвалидом I, II или III группы, то есть работавшего на основании трудового договора.

На выплаты и иные вознаграждения, начисленные инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым или авторским договорам, льготный порядок обложения ЕСН не распространялся.

С 1 января 2005 г. сфера льготного налогообложения организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ расширена и применяется в части выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц как по трудовым, так и по гражданско-правовым и авторским договорам, если вышеуказанные выплаты не превышают в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.

Это означает, что при прочих равных условиях увеличивается количество лиц, в отношении которых можно заявить данную льготу по ЕСН, и, следовательно, такие суммы ЕСН уплачивать не надо.

Однако правомерность использования организацией льготы по ЕСН должна быть подтверждена справками учреждений медико-социальной экспертизы, устанавливающими инвалидность.

Правомерность использования льгот проверяется налоговым органом в первоочередном порядке.

До 1 января 2005 г. на основании пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ общественные организации инвалидов, организации, уставный капитал которых полностью состоял из вкладов общественных организаций инвалидов, учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являлись вышеуказанные общественные организации инвалидов, были вправе заявить налоговую льготу только в части выплат и иных вознаграждений, не превышавших 100 000 руб. в течение налогового периода, начисленных в пользу каждого работника по трудовым договорам.

Начиная с 1 января 2005 г. вышеуказанные налогоплательщики при соблюдении условий, установленных пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, вправе заявить в отчетности по ЕСН налоговую льготу на каждое физическое лицо, в пользу которого производились выплаты и иные вознаграждения по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб., в то время как до 2005 г. было установлено, что такие налогоплательщики заявляли льготы на суммы выплат в пользу работников по трудовым договорам.

Особое внимание на заполнение графы 23 Индивидуальной карточки должны обратить учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, осуществляющие деятельность в соответствии с целями, указанными в их учредительных документах. Только в случае, если вышеуказанные организации имеют результатом их хозяйственной деятельности осуществление вышеназванных социальных целей, они могут отражать суммы выплат в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам в графе 23 Индивидуальной карточки.

Если такие организации осуществляют производство и (или) реализацию подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов, то льготы, установленные пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, на них не распространяются и суммы таких выплат в графе 23 Индивидуальной карточки ими не отражаются.

По графам 24 - 27 Индивидуальной карточки отражаются суммы авансовых платежей по ЕСН, не подлежащие уплате в федеральный бюджет, фонды социального и обязательного медицинского страхования в связи с применением налоговых льгот в соответствии со ст. 239 НК РФ.

Учитывая, что льготы в отношении страховых взносов на ОПС не применяются, налогоплательщики должны рассчитывать эти суммы в особом порядке.

Рассмотрим расчет суммы авансовых платежей по ЕСН, не подлежащей уплате в федеральный бюджет, на примере использования максимальных ставок ЕСН, а именно:

- для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

гр. 24 = гр. 23 x 20% / 100 - гр. 23 x 14% / 100;

- для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

гр. 24 = гр. 23 x 15,8% / 100 - гр. 23 x 10,3% / 100;

- для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны:

гр. 24 = гр. 23 x 14% / 100 - гр. 23 x 14% / 100;

- для адвокатских образований, исчисляющих авансовые платежи по ЕСН с доходов адвокатов:

гр. 24 = гр. 23 x 5,3% / 100.

Соответственно, в графах 25, 26, 27 Индивидуальной карточки показатели исчисляются умножением сумм налоговых льгот, отраженных по графе 23, на ставки, установленные для исчисления ЕСН в ФСС РФ, федеральные и территориальные фонды обязательного медицинского страхования. При этом применяются ставки ЕСН, установленные ст. 241 НК РФ, к налоговой базе на каждого отдельного работника, нарастающим итогом с начала года не превышающей 280 000 руб.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящие выплаты физическим лицам, работающим на территории этой зоны, освобождены от уплаты ЕСН в ФСС РФ и фонды обязательного медицинского страхования, поэтому они не заполняют графы 25 - 27 и 29 - 33 Индивидуальной карточки.

По графе 28 Индивидуальной карточки сумма начисленных авансовых платежей по ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, определяется следующим образом:

гр. 28 = гр. 13 - гр. 20 - гр. 24.

По графам 29, 30, 31 Индивидуальной карточки отражаются суммы начисленных авансовых платежей по ЕСН во внебюджетные фонды, которые устанавливаются следующим образом:

гр. 29 = гр. 14 - гр. 25;

гр. 30 = гр. 15 - гр. 26;

гр. 31 = гр. 16 - гр. 27.

По графе 32 Индивидуальной карточки отражаются данные о начисленных налогоплательщиком в отношении конкретного физического лица пособиях (о произведенных расходах на цели государственного социального страхования, которые подлежат возмещению из ФСС РФ).

Возмещение расходов налогоплательщика на цели государственного социального страхования работников в части, превышающей начисленные суммы ЕСН (авансовых платежей по ЕСН) в ФСС РФ, производятся исполнительным органом Фонда на банковский счет страхователя единой суммой без разбивки по конкретным физическим лицам. Поэтому данные суммы не отражаются в Индивидуальной карточке, а учитываются налогоплательщиком только в Сводной карточке.

В графе 33 Индивидуальной карточки приводятся суммы денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат физических лиц, освобождаемых от уплаты ЕСН во все фонды и федеральный бюджет в соответствии с п. 2 ст. 245 НК РФ.

При заполнении этой графы Индивидуальной карточки налогоплательщикам следует иметь в виду, что перечисленные в п. 2 ст. 245 НК РФ учреждения и организации обязаны исчислять ЕСН с начисленных выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам за выполненные работы, оказанные услуги, по авторским договорам (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям). Поэтому такие выплаты налогоплательщики должны отразить в графе 2 (последующих графах - как описано выше по работодателям) и не отражать в графе 33 Индивидуальной карточки физического лица.

Налогоплательщикам, применяющим специальные налоговые режимы и одновременно осуществляющим виды деятельности, облагаемые согласно общему режиму налогообложения, по физическим лицам, занятым одновременно и в тех и других видах деятельности, рекомендуется вести отдельно Индивидуальные карточки по ЕСН (Приложение 1) и по страховым взносам на ОПС (Приложение 2).

При этом в Индивидуальной карточке по ЕСН все показатели отражаются в отношении такого физического лица только в части видов деятельности, облагаемых по общему режиму налогообложения.

Встречаются ситуации, при которых одно и то же лицо занято во всех видах деятельности (например, главный бухгалтер) и с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных такому работнику по каждому виду деятельности. В этих случаях для целей исчисления ЕСН сумма таких выплат налогоплательщиком может быть определена пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, облагаемых налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Этот расчет производится ежемесячно. При этом используются показатели выручки и сумм выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников нарастающим итогом с начала года.

Налоговый вычет при расчете ЕСН в федеральный бюджет принимается в сумме начисленных страховых взносов на ОПС с выплат, произведенных по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом налогообложения.

В этом случае такие налогоплательщики могут заполнять только графы 17 и 20 Приложения 1 (Индивидуальной карточки), а графы 18, 19 и 21, 22 могут не заполнять.

В графе 17 Индивидуальной карточки отражается база для начисления страховых взносов на ОПС по видам деятельности, облагаемым согласно общему режиму налогообложения, которая соответствует налоговой базе по этим же видам деятельности, исчисляемой в графе 7 карточки.

Графа 17 Индивидуальной карточки заполняется налогоплательщиками для того, чтобы налоговые органы могли проконтролировать правильность определения базы, исходя из которой определяется начисленный налоговый вычет (страховые взносы на ОПС).

В графе 20 Индивидуальной карточки отражается сумма налогового вычета, на которую уменьшается сумма ЕСН в федеральный бюджет, показанная по графе 13 карточки.

Если налогоплательщик применяет одновременно специальный и общий налоговые режимы, он должен обратить внимание на особенности заполнения Индивидуальной карточки при исчислении ЕСН и страховых взносов на ОПС.

По выплатам в пользу лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых по специальному налоговому режиму, ЕСН не исчисляется.

На выплаты в пользу лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых по специальному налоговому режиму, начисляются страховые взносы на ОПС.

На выплаты в пользу лиц, занятых в видах деятельности, облагаемых налогами согласно общему режиму налогообложения, начисляются и ЕСН, и страховые взносы на ОПС.

В связи с этим для физических лиц, одновременно занятых в выполнении работ (оказании услуг) по видам деятельности, облагаемым по различным налоговым режимам (специальные и общий), индивидуальные карточки по страховым взносам на ОПС рекомендуется вести по форме согласно Приложению 2, когда все показатели отражаются отдельно по видам деятельности, облагаемым налогами в соответствии с общим режимом налогообложения, по видам деятельности, облагаемым по специальным налоговым режимам, и в целом по всем видам деятельности налогоплательщика.

При этом в Индивидуальных карточках по ЕСН (Приложение 1) в отношении вышеуказанных физических лиц по графе 17 отражаются показатели, взятые из графы 5 разд. 1 Индивидуальной карточки по страховым взносам на ОПС (Приложение 2), а по графе 20 (Приложение 1) - налоговый вычет, применяемый при исчислении ЕСН, в сумме начисленных авансовых платежей по страховым взносам на ОПС, взятой из графы 8 разд. 1 Индивидуальной карточки по страховым взносам на ОПС (Приложение 2).

Налогоплательщики, осуществляющие только (или в том числе) виды деятельности, облагаемые по специальным налоговым режимам, применяют регрессивные тарифы страховых взносов на ОПС в порядке, установленном ст. 22 (33) Закона N 167-ФЗ, исходя из общей суммы базы для исчисления страховых взносов на ОПС.

Налогоплательщики, применяющие только специальные налоговые режимы, заполняют только разд. 2 Приложения 2; разд. 1 и 3 ими не заполняются.

Как отмечалось выше, налогоплательщик, применяющий смешанные налоговые режимы, если имеются работники, занятые в видах деятельности, облагаемых согласно разным налоговым режимам, обязан вести по таким конкретным лицам две формы Индивидуальных карточек (Приложение 1 и Приложение 2).

По физическим лицам, занятым только в видах деятельности, облагаемых в соответствии с общим режимом налогообложения, может вестись учет показателей по ЕСН и страховым взносам на ОПС в единой форме Индивидуальной карточки (Приложение 1).

По физическим лицам, занятым только в видах деятельности, облагаемых по специальным налоговым режимам, индивидуальные карточки ведутся страхователями только по страховым взносам на ОПС, исчисляемым по этим видам деятельности (разд. 2 Приложения 2).

Таким образом, порядок учета в индивидуальных карточках начисленных в пользу работников выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС зависит от того, в каких видах деятельности занят работник. Поэтому для автоматизированной обработки сведений в адресной части индивидуальных карточек можно ввести признак, квалифицирующий вид деятельности, которым занимается соответствующее физическое лицо: облагаемый по специальным налоговым режимам, облагаемый в соответствии с общим режимом налогообложения или смешанный.

6. Заполнение Сводных карточек

Прежде чем приступить к заполнению Сводных карточек [Приложения 1.1 и 2.1 к Приказу МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 (далее - Приложения 1.1 и 2.1)], налогоплательщикам необходимо еще раз проверить каждую сумму, отраженную в соответствующей графе Индивидуальной карточки, на предмет правильности ее включения в ту или иную графу.

Показатели Сводной карточки формируются путем проставления итоговых сумм показателей граф по всем Индивидуальным карточкам в целом за отчетный период, за последние три месяца отчетного периода, за каждый месяц последнего месяца отчетного периода, аналогично и за налоговый период. При этом каких-либо особенностей формирования показателей Сводной карточки налогоплательщиками, применяющими смешанные налоговые режимы, не имеется.

В Приложениях 1.1 и 2.1 по строкам "за месяц" и "с начала года" отражаются итоговые данные первичного учета начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС (налоговый вычет), других показателей, взятых из соответствующих граф и строк всех Индивидуальных карточек, открытых на физических лиц, в пользу которых осуществлялись выплаты по трудовым, гражданско-правовым и (или) авторским договорам за выполнение работ, оказание услуг.

Правильность подсчета в Сводных карточках соответствующих показателей, взятых из всех Индивидуальных карточек, можно проверить по приведенным в графах Сводных карточек формулам.

Рассмотрим порядок заполнения Приложения 1.1, которое предназначено для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, специальные налоговые режимы, а также смешанные режимы.

В графах 10 - 13 отражаются суммы исчисленных авансовых платежей по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды за каждый месяц календарного года и за период с начала года.

Согласно п. 1 ст. 243 НК РФ вышеуказанные суммы представляют собой соответствующие процентные доли налоговой базы по ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет и в каждый внебюджетный фонд.

Эти суммы определяются путем сложения сумм исчисленных авансовых платежей по ЕСН по строкам "за месяц" и "с начала года", взятых из всех Индивидуальных карточек (Приложение 1), отраженных в графах 13 - 16.

Для проверки расчета суммы авансовых платежей по строкам "с начала года" в Приложении 1.1 используется следующая формула:

графа 7 (8, 9) x ставка соответствующей доли налога.

При этом по шкале до 280 000 руб. эта ставка выражается в процентах, затем она будет состоять из двух частей: суммовое выражение в рублях плюс процентная ставка к доле ЕСН.

Если налоговые базы в федеральный бюджет и внебюджетные фонды у налогоплательщика по строкам "с начала года" в графах 7, 8, 9 Приложения 1.1 будут складываться из налоговых баз работников, в отношении которых применяются различные ставки налога, то для проверки правильности расчетов налогоплательщику необходимо разделить налоговые базы в этих графах по интервалам, в отношении которых должны применяться различные налоговые ставки, и произвести расчет авансовых платежей по ЕСН раздельно по составляющим налоговых баз с применением соответствующих ставок.

В графы 10 - 13 Приложения 1.1 записываются суммарные результаты этих расчетов по ЕСН в федеральный бюджет и внебюджетные фонды.

Налогоплательщику целесообразно производить такой расчет в отдельной таблице в виде сводной карточки распределения налоговой базы и численности работников по интервалам шкалы регрессии в электронном виде, что даст ему возможность в автоматизированном режиме формировать разд. 2.1 расчета по авансовым платежам по ЕСН.

Показатели по строкам "за месяц" в графах 10 - 13 Приложения 1.1 определяются как показатели этих граф за период с начала года по истекший календарный месяц включительно минус показатели этих граф за период с начала года по предшествующий месяц.

В графах 19 - 22 Приложения 1.1 отражаются суммы авансовых платежей по ЕСН, не подлежащие уплате в связи с применением налоговых льгот.

Они могут быть рассчитаны путем умножения суммы налоговых льгот по ЕСН, отражаемых в графе 18, на максимальные ставки ЕСН в части долей налога, подлежащих зачислению в федеральный бюджет и внебюджетные фонды, соответствующие шкале до 280 000 руб. Полученные суммы по каждой из граф 19 - 22 должны быть равны результату суммирования соответствующих показателей в графах 24 - 27 всех Индивидуальных карточек.

Показатели граф 28 и 29 Приложения 1.1 рассчитываются только в целом по налогоплательщику и в Индивидуальных карточках не отражаются, так как исполнительный орган ФСС РФ перечисляет средства в счет возмещения расходов, произведенных на цели государственного социального страхования работников, на счет страхователя единой суммой без ее распределения по конкретным физическим лицам.

По графе 28 Приложения 1.1 отражаются суммы денежных средств, полученные налогоплательщиком от исполнительного органа ФСС РФ в конкретном месяце, а также нарастающим итогом с начала года.

Суммы возмещений отражаются в том месяце, в котором они были получены от исполнительного органа ФСС РФ на счет налогоплательщика, независимо от месяца, в котором произошел перерасход средств на цели государственного социального страхования работников над суммой начисленных авансовых платежей по ЕСН в доле, подлежащей перечислению в ФСС РФ.

По графе 29 Приложения 1.1 отражается сумма ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), подлежащая начислению в ФСС РФ. Эта сумма исчисляется по приведенной в данной графе формуле.

С 1 января 2005 г. показатели отчетности по ЕСН сравниваются с суммами, отраженными в форме Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ), утвержденной Постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111.

При этом сумма расходов на цели государственного социального страхования, отраженная в отчетности по ЕСН, должна соответствовать величине расходов, показанных в форме 4-ФСС РФ.

Сравним эти суммы на примере расчета по ЕСН за отчетный период - полугодие 2006 г. (при отсутствии доначисленных органами ФСС РФ сумм по результатам проверок за иные налоговые периоды):

- графа 27 Сводной карточки = строкам 0700 - 0740 в графе 4 расчета по ЕСН = соответствующим показателям строки 15 таблицы 2 разд. I формы 4-ФСС РФ;

- графа 28 Сводной карточки = строкам 0800 - 0840 в графе 4 расчета по ЕСН = соответствующим показателям строки 6 таблицы 2 разд. I формы 4-ФСС РФ.

Графа 29 Сводной карточки рассчитывается по указанной в графе формуле.

Если отделение ФСС РФ предъявило налогоплательщику решение о непринятии к зачету расходов на цели государственного социального страхования, то налогоплательщик должен скорректировать показатели графы 27 Сводной карточки на суммы расходов на цели государственного социального страхования, не принятые к зачету. В противном случае налоговый орган пересчитает и доначислит сумму ЕСН.

Сумма расходов, не принятых к зачету исполнительным органом ФСС РФ, отражается налогоплательщиком в строке 5 таблицы 2 разд. I формы 4-ФСС РФ.

В таком случае налогоплательщик должен внести изменения в бухгалтерский учет и представить уточненный расчет по ЕСН за тот период, в котором эти расходы были необоснованно включены в отчетную форму.

Суммы возмещения налогоплательщику произведенных расходов на цели государственного социального страхования отражаются в том периоде, в котором средства поступили от исполнительного органа ФСС РФ на счет налогоплательщика. Период, в котором расходы налогоплательщика на цели государственного социального страхования превысили сумму ЕСН в части ФСС РФ, значения не имеет, поэтому графа 28 Сводной карточки должна быть равна показателю строк "Возмещено исполнительным органом ФСС за отчетный период" расчета по авансовым платежам по ЕСН и сумме полученных от исполнительного органа этого Фонда на банковский счет средств в возмещение произведенных расходов, отраженной в форме 4-ФСС РФ.

При этом если по графе 29 Сводной карточки "Подлежит начислению в ФСС РФ" за отчетный период налогоплательщиком указана отрицательная величина, то это означает, что сумма произведенных налогоплательщиком расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом полученных возмещений от органа ФСС РФ превысила начисленную сумму ЕСН в этот Фонд за соответствующий период.

Превышение расходов над суммой начисленного налога возмещается ФСС РФ. Налоговые органы не осуществляют такого возврата.

В случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой исчисленного ЕСН, подлежащего зачислению в ФСС РФ, средства на возмещение расходов по обязательному социальному страхованию налогоплательщику выделяются отделением (филиалом отделения) ФСС РФ в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22.

Если налогоплательщик осуществляет расходы на цели государственного социального страхования в отношении работников, занятых в течение отчетных (налогового) периодов одновременно на выполнении работ по видам деятельности, облагаемым в соответствии с общим режимом налогообложения и специальными налоговыми режимами, то:

- расходы, расчет которых зависит от суммы заработной платы работника (на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за детьми-инвалидами и т.д.), учитываются в отчетности по ЕСН в сумме, исчисленной по удельному весу выручки, полученной от деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, в общей сумме выручки, полученной налогоплательщиком от всех видов деятельности (аналогично расчету выплат в отношении общего режима налогообложения);

- расходы, размер которых не зависит от суммы заработной платы работника (на выплаты единовременных пособий женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособий при рождении ребенка, пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социальных пособий на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению, на оплату путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, оздоровление детей и т.д.), учитываются при исчислении ЕСН в полной сумме.

Налоговыми органами производится возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в порядке, установленном ст. 78 НК РФ, только в случае наличия переплаты по ЕСН в ФСС РФ в денежном выражении.

Если в период времени, когда налогоплательщик перешел на специальные налоговые режимы и уже не являлся плательщиком ЕСН, а от исполнительного органа ФСС РФ получены сведения о суммах расходов на цели социального страхования, не принятых исполнительным органом ФСС РФ к зачету, или о суммах таких расходов, которые возмещены ФСС РФ, то налогоплательщик должен внести изменения в бухгалтерский учет и представить корректирующую отчетность по ЕСН за тот период, в котором эти расходы были необоснованно включены в отчетную форму, с уточнением сумм расходов, произведенных на цели социального страхования, или сумм таких расходов, которые возмещены налогоплательщику ФСС РФ.

Если налогоплательщик, применяющий специальные налоговые режимы, не представит корректирующую отчетность по ЕСН с уточнением сумм расходов, произведенных на цели социального страхования, либо сумм таких расходов, которые были возмещены налогоплательщику ФСС РФ, то такой перерасчет производится налоговыми органами при выездной налоговой проверке.

Порядок формирования соответствующих показателей в Сводной карточке по форме Приложения 2.1 аналогичен порядку, который рассмотрен в отношении Сводной карточки по форме Приложения 1.1.

7. Заполнение раздела 2 расчетов по авансовым платежам

по ЕСН и по страховым взносам на ОПС

Порядок заполнения расчетов по авансовым платежам по ЕСН и по страховым взносам на ОПС с использованием информации Сводной карточки действует и в отношении деклараций по ЕСН и страховым взносам на ОПС.

Из граф Сводных карточек данные за I квартал и полугодие, девять месяцев и год, а также по месяцам последнего квартала отчетного периода переносятся налогоплательщиками в указанные в них строки и графы отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

Порядок формирования отчетных данных рассмотрен нами на примере рекомендованных форм Индивидуальных и Сводных карточек.

Налогоплательщики могут разработать иные формы карточек, сохранив принцип формирования показателей в целях заполнения отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

В зависимости от целей и задач можно вводить дополнительно отдельные графы и строки в целях автоматизированного формирования всех разделов отчетности по ЕСН и по страховым взносам на ОПС.

Так, например, отдельные организации в карточках создают массив показателей начисленных выплат и иных вознаграждений по всем основаниям с учетом положений гл. 24, 25 НК РФ, что позволяет упрощать работу при формировании отдельных показателей граф.

Основное требование: показатели карточек о начисленных выплатах, налоговой базе, суммах ЕСН и страховых взносов на ОПС должны соответствовать у организаций данным первичного бухгалтерского учета, регистров аналитического бухгалтерского учета, который ведется в соответствии с нормами налогового законодательства по долям ЕСН, причитающимся федеральному бюджету, ФСС РФ и фондам обязательного медицинского страхования, и по страховым взносам на ОПС, формирующим страховую и накопительную части трудовой пенсии и зачисляемым в бюджет ПФР.

В.И.Янченко

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——

Бухгалтерская пресса и публикации

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов

Бухгалтерские статьи и публикации

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Вопросы бухгалтеров, ответы специалистов по налогам и финансам

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН

Публикации из бухгалтерских изданий

Вопросы бухгалтеров - ответы специалистов по финансам 2006

Публикации из бухгалтерских изданий

Публикации на тему сборы ЕНВД

Публикации на тему сборы

Публикации на тему налоги

Публикации на тему НДС

Публикации на тему УСН

Вопросы бухгалтеров - Ответы специалистов

Вопросы на тему ЕНВД

Вопросы на тему сборы

Вопросы на тему налоги

Вопросы на тему НДС

Вопросы на тему УСН