"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 5

АМОРТИЗАЦИЯ ИНФРАСТРУКТУРЫ:

КАК ПОМЕНЯТЬ УЧЕТ В СВЯЗИ С ПОПРАВКАМИ В ПБУ 6/01

С 1 января 2006 г. на объекты инфраструктуры распространен общий порядок учета основных средств с начислением по ним амортизации. Рассмотрим порядок перехода на новую учетную политику и способы отражения последствий ее изменения.

Больше года назад в журнале "ФБК" была опубликована статья "Спасительный бухгалтерский учет" <1>, где в полушуточной форме предлагался вариант решения одной из двух главных проблем России - плохих дорог. Для этого следовало установить адекватные правила бухгалтерского учета этих самых дорог, чтобы хоть примерно оценить их состояние.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сухарев И.Р. Спасительный бухгалтерский учет // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2005. - N 1 (110).

Прошел всего один год, и предложенный путь решения проблемы реализовался на деле в виде поправок в бухгалтерский стандарт. Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н (далее - Приказ N 147н) удален абз. 2 п. 17 ПБУ 6/01 <2>, содержавший норму о начислении износа на забалансовом счете в отношении объектов жилищного фонда, внешнего благоустройства, дорожного и лесного хозяйства, судоходной обстановки и других аналогичных объектов (далее - объекты инфраструктуры). То есть по этим объектам не допускалось начислять амортизацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Эта норма утратила силу 1 января 2006 г., следовательно, на объекты инфраструктуры распространен общий порядок учета основных средств с начислением по ним амортизации.

У многих российских организаций на балансе числятся здания общежитии, объекты внешнего благоустройства, дорожного и лесного хозяйства (автодороги, тротуары, объекты озеленения и т.п.). Такие объекты могут прямо или косвенно использоваться для извлечения дохода. До 2006 г. в отношении них в ПБУ 6/01 было прописано довольно странное требование. Первоначальная стоимость таких объектов учитывалась на балансовом счете 01 "Основные средства", и по ней же объекты отражались непосредственно в бухгалтерском балансе. При этом, несмотря на ограниченность срока использования, амортизация по ним не начислялась, вместо нее за балансом отражался износ. С 2006 г. нелепая норма удалена из стандарта. И теперь к объектам инфраструктуры применяются общие требования учета основных средств, в том числе и правило начисления амортизации на балансе.

Приказ N 147н, поправивший ПБУ 6/01, стал единственно значимым документом за последние несколько лет, регулирующим бухгалтерский учет. Поправки в целом позитивны, они действительно усовершенствовали ПБУ 6/01, слегка приблизив его к МСФО.

Однако ряд новых положений добавил проблем и неясностей в регулирование бухгалтерского учета <3>, в том числе рассматриваемого вопроса об объектах инфраструктуры.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> О проблемах налогообложения, вызванных поправками в ПБУ 6/01, см.: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Лингвистические упражнения Минфина России: налоговые последствия изменений в ПБУ 6/01 // Ваш налоговый адвокат. - 2006. - N 1 (37).

Еще раз о проблемах нормотворчества

К сожалению, в России при принятии нормативных документов по бухгалтерскому учету выработалось негласное правило - не соблюдать процедуру нормотворчества. При утверждении новых документов или внесении поправок в действующие Минфин России не заботится о приведении в соответствие новым нормам ранее принятых документов. В своих письмах финансисты неоднократно указывали, что приоритетность нормативных документов устанавливается по дате их принятия. Однако до сих пор нет нормативного акта, который бы закрепил такую приоритетность. Более того, применить ее на практике не всегда возможно. Во-первых, явные противоречия между нормативными актами возникают нечасто, обычно они фактически не выражены. Во-вторых, поправки во многие документы вносились более поздними датами. И какую из них принимать во внимание при установлении приоритетности с другими документами?

Неразберихи добавляет принятие новых документов без сопровождения их переходными положениями. Если организации пытаются перейти на новые правила, применив нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н), то сталкиваются с разъяснениями Минфина России, которые не согласуются с нормами этого ПБУ. Так было, например, при первом применении нормы о возможном списании на расходы стоимости объектов основных средств до 10 000 руб.

Внесение поправок в ПБУ 6/01, к сожалению, не стало в этом отношении исключением. Правила нормотворчества опять проигнорированы, а финансовое министерство умалчивает, как быть с положениями других документов, вступающими в явные и неявные противоречия с нынешним текстом ПБУ 6/01. Особенно это касается Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). В меньшей степени - ПБУ 4/99 <4> и Инструкции по применению Плана счетов <5>. Приказ N 147н также не содержит никаких переходных положений.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н.

<5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-экономической деятельности организаций утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Разобраться по силам не каждому

Досадно, что поправка, касающаяся амортизации инфраструктуры, выполнена технически небезупречно. Вместе с удалением из п. 17 ПБУ 6/01 абзаца о забалансовом износе п. 17 тем же Приказом N 147н дополнен новым абзацем - четвертым. Введенная норма предусматривает, что "по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке". Эта норма буквально повторяет текст п. 51 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, где специально уточняется, что по жилым помещениям, сданным в аренду, учитываемым в составе доходных вложений, организация начисляет амортизацию в общем порядке.

Общие правила ПБУ 6/01 действуют в отношении всех объектов основных средств, если специально не установлено иное. В таком случае целесообразность дополнения этого ПБУ указанной нормой совершенно непонятна. Казуистичность ее вносит неопределенность в вопрос начисления амортизации по всем другим объектам инфраструктуры, не учитываемым в составе доходных вложений во внеоборотные активы. Если специально установлено начисление амортизации по конкретной категории объектов инфраструктуры, то как быть с начислением амортизации по жилым помещениям, не сдаваемым в аренду, а иначе используемым для извлечения дохода, и по иным объектам инфраструктуры, по которым раньше начислялся забалансовый износ?

Так или иначе указанная специальная норма регулирует учет конкретного объекта - жилых помещений, сдаваемых в аренду. В отношении других объектов она не может применяться. По крайней мере, она не отменяет общий порядок учета основных средств, в соответствии с которым "стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением" (абз. 1 п. 17 ПБУ 6/01).

При этом иное в ПБУ 6/01 установлено только в отношении основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Это земельные участки, объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие аналогичные объекты (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

Таким образом, если объекты жилищного фонда используются для извлечения дохода иначе, чем путем передачи в аренду, и отвечают признакам признания основными средствами, то они включаются в состав объектов основных средств и по ним начисляется амортизация в обычном порядке. Это правило касается и объектов внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и иных объектов инфраструктуры, по которым согласно прежней редакции ПБУ 6/01 до 1 января 2006 г. начислялся забалансовый износ.

Как перейти на новые правила учета

Проверку на соответствие объектов инфраструктуры условиям признания основными средствами проводят в общеустановленном порядке по аналогии с объектами производственного назначения. Так, если многолетние зеленые насаждения используются в течение срока, превышающего 12 месяцев, то в отношении них по аналогии с производственным зданием, вокруг которого они высажены, выполняются условия признания объектами основных средств. Следовательно, многолетние насаждения можно принять к учету в составе объектов основных средств.

Решив вопрос с начислением амортизации, необходимо определиться, как перейти на новые правила учета. Поможет в этом ПБУ 1/98. Правила разд. IV "Изменение учетной политики" регулируют переход на новый порядок учета.

В соответствии с п. 20 ПБУ 1/98 "последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 настоящего Положения".

Учитывая, что Приказ N 147н не содержит переходных положений, организации следует руководствоваться требованиями п. 21 ПБУ 1/98. Он гласит:

"Последствия изменения учетной политики... отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

При соблюдении указанного требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному.

Указанные корректировки отражаются лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никакие учетные записи не производятся".

Таким образом, последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете только с момента применения нового порядка - с 1 января 2006 г. Изменения в бухгалтерский учет за предыдущие периоды не вносятся. Показатели предыдущих лет - 2005-го, 2004-го и т.д. - поменяются только в отчетности за 2006 г. (в зависимости от глубины периода раскрытия сравнительных показателей).

В рассматриваемой ситуации организация должна представить информацию об объектах инфраструктуры в финансовой отчетности таким способом, как если бы эти объекты изначально признавались в составе обычных основных средств и по ним с момента принятия к учету начислялась амортизация в обычном порядке. Начисленный до 1 января 2006 г. забалансовый износ должен быть переквалифицирован в амортизацию, корректирующую в бухгалтерском балансе стоимость основных средств.

Исключение из названного правила - последний абзац п. 21. Он гласит: "В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа". В рассматриваемой ситуации российские организации были обязаны начислять износ за балансом, поэтому они располагают надежной информацией о суммах начисленной амортизации. Единственная причина, по которой может быть не обеспечена достаточная надежность при корректировках, - использование объектов инфраструктуры при создании других активов. Однако такое использование крайне маловероятно. Таким образом, в подавляющем большинстве случаев указанные исключения из общего правила не применимы.

Вносим коррективы

С 1 января 2006 г. - даты начала применения нового способа учета - организации должны скорректировать нераспределенную прибыль в корреспонденции с корректировкой балансовой стоимости основных средств на величину начисленного ранее износа. Такие же корректировки нужно будет сделать в отчетности за 2006 г. на каждую сравнительную дату за предыдущие периоды, представляемые в бухгалтерском балансе. Одновременно следует скорректировать прибыль каждого предыдущего периода, представляемого в целях сравнения в отчете о прибылях и убытках за 2006 г. Из бухгалтерского баланса начиная с отчетности за 2006 г. нужно исключить строки Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах: "Износ жилищного фонда" и "Износ объектов внешнего благоустройства и иных аналогичных объектов". Также должен быть закрыт забалансовый счет 010 "Износ основных средств" и исключен из рабочего плана счетов.

Кроме того, в п. 23 ПБУ 1/98 указано, что "изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации". В силу этого требования организация должна объявить в пояснительной записке к отчетности за 2005 г. о предстоящих изменениях, а именно о переквалификации начисленного забалансового износа в балансовую амортизацию. При этом в отчетность за 2005 г. не вносятся изменения финансовых показателей.

Описанный порядок перехода к новым правилам учета вытекает из требований ПБУ 1/98. Однако практика российского учета в аналогичных ситуациях шла вразрез с требованиями этого стандарта.

Как избежать повторения печального опыта

Пример произвола в переходных правилах - изменение порядка учета в отношении списания на расходы стоимости малоценных основных средств. Приказом Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н (далее - Приказ N 45н) была внесена поправка в последний абзац п. 18 ПБУ 6/01. Благодаря ей расширились возможности списания на текущие расходы стоимости малоценных основных средств. Вместо лимита в 2000 руб. организациям исходя из технологических особенностей предлагалось самостоятельно определить стоимостной лимит в рамках до 10 000 руб. Приказ N 45н не предусматривал никаких переходных правил. Однако на тот момент действовало ПБУ 1/98. Применяя нормы этого стандарта, организации должны были бы списать стоимость всех малоценных основных средств в пределах нового лимита (конечно, при условии изменения учетной политики).

Однако вскоре после выхода Приказа N 45н Минфин России издал Письмо от 16 сентября 2002 г. N 16-00-14/359, в котором было сказано буквально следующее: "Все объекты бухгалтерского учета, которые до вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации входили в состав основных средств, в целях бухгалтерского учета в соответствии с... ПБУ 6/01... остаются в составе основных средств до их выбытия (продажи, безвозмездной передачи, морального или физического износа) независимо от их стоимости и оставшегося срока полезного использования".

Во-первых, возникает вопрос: на каком основании правила бухгалтерского учета были увязаны с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ, предусматривающей совершенно независимый налоговый учет? Самое главное - такое требование противоречит правилам ПБУ 1/98. Ситуацию можно было исправить, если бы в самом Приказе N 45н были прописаны переходные положения. Однако Минфин России указал их в ненормативном документе, причем иначе, чем прописано в стандарте. В итоге был создан опасный прецедент. Подавляющее большинство организаций последовали рекомендациям Письма, а не нормам стандарта. В нарушение требований нормативных актов бухгалтеры стали отражать однородные объекты совершенно по-разному в зависимости от даты их ввода в эксплуатацию. Конечно, ни о какой сопоставимости данных финансовой отчетности говорить не стоит.

В 2006 г. ситуация может повториться. Уже сейчас на страницах печати некоторые специалисты высказывают идеи о том, что не стоит ничего менять в отношении объектов инфраструктуры, введенных в эксплуатацию до 2006 г. с накопленным забалансовым износом. Он должен так и остаться за балансом. Однако, если организации последуют советам, положительного эффекта от внесения поправки в п. 17 ПБУ 6/01 придется ждать долго. Отчетность российских организаций (в рассматриваемом аспекте) будет недостоверной и бесполезной до тех пор, пока объекты инфраструктуры, введенные до 2006 г., будут оставаться на балансе организаций.

Для исключения ошибок достаточно просто применять действующие положения по бухгалтерскому учету. Объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, дорожного хозяйства и иные аналогичные объекты инфраструктуры независимо от даты их ввода в эксплуатацию должны с 1 января 2006 г. учитываться в составе основных средств на общих основаниях. На них распространяется требование ПБУ 6/01 о начислении по ним амортизации на балансе. Накопленный ранее забалансовый износ с 1 января 2006 г. должен быть переквалифицирован в балансовую накопленную амортизацию и учитываться на счете 02 "Амортизация основных средств". В соответствии с требованиями ПБУ 1/98 в учетную политику организации вносятся коррективы в связи с изменением законодательства Российской Федерации с учетом исправлений сравнительных показателей за предыдущие отчетные периоды.

Корректировке подлежит показатель балансовой стоимости основных средств в корреспонденции с показателем нераспределенной прибыли. При этом корректируются сравнительные показатели с наиболее раннего момента времени, представляемого в финансовой отчетности за 2006 г., таким образом, как будто вновь установленный порядок учета действовал с этого момента. Только в редком случае, если оценка в денежном выражении последствий изменений правил учета на данную дату не может быть произведена с достаточной надежностью, корректируются показатели с той даты, когда такая оценка может быть достаточно точной. При этом информация о подобных ограничениях раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности с указанием их причин.

В отчетности за 2005 г. показатели не корректируются, но при этом в пояснительной записке объявляется о предстоящих изменениях учетной политики.

И.Р.Сухарев

Директор

Единого методологического

центра компании "ФБК"

О.А.Сухарева

Заместитель директора

Единого методологического

центра компании "ФБК"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——