"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

ОБ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ПОНЯТИЯ

"ДОБРОСОВЕСТНОСТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА"

В ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКЕ

24.04.2006 состоялось заседание Президиума ВАС РФ, на котором обсуждался проект информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах". Заседание проводилось в открытом режиме, на нем присутствовали приглашенные специалисты из различных государственных и негосударственных органов, которые высказывали разные, порой противоположные точки зрения как по поводу концепции проекта, так и по редакции отдельных его положений. Состоявшееся обсуждение заставляет еще раз обратиться к истории вопроса о понятии "добросовестность налогоплательщика" и перспективах его использования в правоприменительной практике.

Впервые понятие "добросовестность" появилось в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П по делу об уплате налога через "проблемные банки". Указанное Постановление во многом реализует идеи заключения, представленного С.Г. Пепеляевым, который являлся экспертом по данному делу. Эксперт, проводя общую мысль о безусловном приоритете права собственности в налоговых отношениях, пришел в своем заключении к следующему выводу: "представление... в учреждение банка поручения на уплату налога является исполнением налогоплательщиком обязанностей, исключающим применение ответственности". В то же время за данным выводом следует оговорка эксперта: "Это справедливо при добросовестности действий налогоплательщика; представление платежного поручения при отсутствии на счете необходимой суммы не может рассматриваться как надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Архив Конституционного Суда РФ за 1997 г.

В Постановлении N 24-П тезис о добросовестности налогоплательщика прозвучал следующим образом: "Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности".

Данное Постановление было принято в пользу налогоплательщиков, но оно не ответило на вопрос о том, что делать с проблемой массовой неуплаты налогов. Именно поэтому в Конституционный Суд обратилось МНС России с ходатайством об официальном разъяснении Постановления N 24-П. В ходатайстве был поставлен вопрос: поскольку Конституционный Суд упомянул о добросовестных налогоплательщиках, как налоговым органам быть с недобросовестными? В Определении от 25.10.2001 N 138-О КС РФ указал применительно к Постановлению N 24-П, что "на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в... мотивировочной и резолютивной части, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности".

Важно отметить, что КС РФ, вводя в оборот понятия "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик", предложил конкретные варианты их использования налоговыми органами:

1) в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам;

2) налоговые органы вправе систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует;

3) в целях побуждения добросовестных налогоплательщиков к исполнению своих налоговых обязательств и пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет - предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Таким образом, КС РФ не допускал возможности неадекватного использования понятий "добросовестный налогоплательщик" и "недобросовестный налогоплательщик", т.е. такого использования, при котором налоговый орган, избегая осуществления сложной системы мер, начисляет и взыскивает в бесспорном порядке налоги с налогоплательщиков, кажущихся ему недобросовестными. Однако именно подобный подход получил распространение в правоприменительной практике, которая столкнулась и с другими разновидностями ухода от уплаты налогов.

Необходимо отметить, что КС РФ пытался воспрепятствовать тиражированию упрощенного подхода к применению понятий "добросовестность" и "недобросовестность" налогоплательщика. Хотя следует признать, что такие попытки не являлись в полной мере эффективными. Так, в Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд указал: в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности; правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Но наряду с этим Суд отметил, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно. При этом остался неясным вопрос: в какой процедуре изначально возникает такое дело, каков механизм его разрешения?

Фактически практика пошла по простому пути: спор по поводу добросовестности возникает и решается на уровне налогового органа, принимающего решение, результаты которого немедленно отражаются на положении налогоплательщика (в части взыскания недоимки и пеней, отказа в возмещении НДС, льготе и т.д.). В арбитражном же суде такое дело рассматривается, если налогоплательщик обращается с соответствующим заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Но и в этом случае суд сталкивается с серьезной проблемой: необходимостью оценки законности решения налогового органа, принятого на основе не предусмотренного законом этического понятия "добросовестность".

Понимая двусмысленность понятия "добросовестность", КС РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О сознательно не упомянул названное понятие, указав на законный (предусмотренный НК РФ) способ борьбы с уклонением от уплаты налогов - изменение юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами. Суд подчеркнул, что разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), относится к компетенции арбитражных судов.

Конституционным Судом сделан акцент на том, что отказ в праве на налоговый вычет (например, при экспорте) может иметь место и в случае простого несоблюдения требований о представлении необходимых документов (отсутствуют надлежащим образом оформленные выписка банка о поступлении валюты, ГТД и т.д.). Однако когда налогоплательщик безукоризненно выполнил все формальные требования закона, но по сути отношений видно, что договора поставки на экспорт фактически нет (он заключен лишь на бумаге), налоговый орган должен (обязан) переквалифицировать такую сделку (исключительно в целях налогообложения) и лишь затем применить неблагоприятные для налогоплательщика меры.

Некоторые специалисты указывают, что в НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым защита прав налогоплательщиков ставится в зависимость от их разумного и добросовестного поведения. Когда действия налогоплательщика нарушают одновременно налоговое и гражданское законодательство, должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В случае совершения мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами - они вообще отсутствуют. Например, если вычет НДС производится в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или если отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное налоговое право на вычет. Следовательно, интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки.

В НК РФ не закреплен порядок определения недобросовестности налогоплательщика, но из норм ст. 45 Кодекса следует, что налоговый орган вправе осуществить взыскание налога с организации в судебном порядке в связи с изменением юридической квалификации сделок, заключенных с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Очевидно, что КС РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами. Тем не менее на практике даже суды пытаются "перескочить" через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный? // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 18 - 22.

С аналогичных позиций выступают и другие специалисты, по мнению которых в российском налоговом праве необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения. Сделать это можно на основании ст. 45 НК РФ, предоставляющей налоговым органам право изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков при оценке сделок как "недобросовестных для целей налогообложения", а также недействительных (ничтожных или оспоримых). Изменение юридической квалификации сделки должно оформляться решением налоговой инспекции с доначислением недоимки, пени и штрафа. Названная норма НК РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, так как для оценки признаков недобросовестности, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля, и взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов установлен судебный порядок. На данные обстоятельства указывает и КС РФ в Определении от N 324-О <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 11 - 17. Позитивно оценивают потенциал ст. 45 НК РФ и другие специалисты (см., напр.: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. М.: МЦФЭР, 2004. С. 97).

Подобный подход, основанный на применении норм ст. 45 НК РФ, позволяет отклонить критику использования не предусмотренных законом механизмов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками. Именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка - "недобросовестное".

Кроме того, данный подход приближает российскую практику к зарубежной. В англосаксонском праве существует доктрина "исследования существа сделки, а не ее формы", в континентальном праве аналогичное правило закреплено в статутном законодательстве. Сказанное не исключает возможности применения иных законодательных механизмов к случаям ухода от налогообложения, например положений ст. ст. 20 "Взаимозависимые лица", 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" НК РФ. Законодатель вправе предусмотреть и иные средства, нацеленные на решение обозначенной проблемы.

На обсуждении проекта информационного письма "Об оценке обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, при разрешении налоговых споров в арбитражных судах" некоторые выступающие отмечали, что необходимо уйти от применения термина "добросовестность" как универсального средства и сконцентрировать усилия на понуждении налоговых органов применять ст. 45 НК РФ. Иначе говоря, если налоговый орган видит схему ухода от налогов, он должен применить названную норму, которая гарантирует получение санкции арбитражного суда на взыскание недоимки и дает суду конкретный предмет анализа - сделки налогоплательщика. Недоумение по поводу нечастного применения ст. 45 Кодекса налоговыми органами высказывал и докладчик по названному проекту - начальник Управления Аппарата ВАС РФ Д.И. Дедов.

Следует признать, что направленность проекта информационного письма ВАС РФ на поиск адекватных средств борьбы с уклонением от уплаты налогов представляется правильной (в проекте письма, например, удачно подобраны типовые примеры, указывающие на сомнительность сделок налогоплательщика). Однако это верное направление может быть скорректировано с учетом складывающихся тенденций отхода от употребления понятия "добросовестный налогоплательщик", которые ясно прослеживаются в практике Конституционного Суда РФ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Проект информационного письма ВАС РФ находится в стадии доработки.

Е.В.Тарибо

К. ю. н.,

начальник Управления конституционных основ

административного права

Конституционного Суда РФ

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——