"Налоговые споры", 2006, N 6

ВЕКСЕЛЬНЫЙ ТУПИК ДЛЯ НАЛОГОВОГО АГЕНТА

(Российская фирма при погашении векселя

выплачивает иностранной организации доход.

С какой суммы налоговый агент

должен удержать налог на прибыль?)

У организаций, которые используют в своей деятельности векселя, возникает порой целый комплекс проблем, связанных с исчислением и уплатой налогов. Проблемы возникают даже там, где их просто не должно быть, например при исполнении налоговых обязательств налоговым агентом - российской организацией в отношении дохода, который она при погашении собственного векселя выплачивает иностранной организации, причем не первому векселедержателю. А проблема заключается в определении суммы дохода, подлежащей налогообложению.

Погашая вексель в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России, российская организация выступает в роли налогового агента, и согласно ст. ст. 24, 310 НК РФ она должна удержать налог на прибыль с выплачиваемого дохода. Налогом на прибыль облагается процентный доход от долговых обязательств любого вида. Как известно, доход - это экономическая выгода, в данном случае это будет доход по векселю, уменьшенный на расходы по его приобретению. Поскольку иностранная организация является не первым векселедержателем, не исключено, что она приобрела вексель по более высокой цене, чем первоначальный векселедержатель, следовательно, фактически полученный ею доход при погашении векселя окажется меньше заранее заявленного (установленного). Вот и возникает вопрос, как определить сумму процентного дохода, с которой должен быть удержан налог?

Конечно, проще удержать налог с заранее заявленного (установленного) дохода. Но ведь логичнее было бы учесть желание иностранной организации платить налог с реально полученного процентного дохода, и, приняв документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, рассчитать реально полученный процентный доход и с него удержать налог. А может быть, российской организации вообще не удерживать налог в такой ситуации, сославшись на то, что она не может определить фактический доход?

Российская организация - налоговый агент

должна удержать налог со всей суммы

заявленного (установленного) процентного дохода

по векселю

Я полагаю, что российская организация - налоговый агент должна удержать налог со всей суммы заявленного (установленного) процентного дохода по векселю <*>. В пользу данной позиции можно выдвинуть следующие аргументы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае не рассматриваются вопросы избежания двойного налогообложения, в т.ч. связанные с определением в соответствующих соглашениях размеров процентов.

О варианте, при котором российская организация не удерживает налог при погашении векселя, как мне кажется, говорить всерьез вряд ли возможно. Остаются два других варианта.

Согласно ст. 247 НК РФ у иностранных организаций, так же как и у российских организаций и у иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, объектом налогообложения признается прибыль. Однако только на основе этого делать вывод, что во всех трех случаях прибыль определяется по одному и тому же алгоритму - доходы минус расходы - было бы слишком поспешно и неверно.

Примечание. К иностранным организациям, не осуществляющим деятельность в России через постоянные представительства, не применяются общие правила определения прибыли. Для таких организаций имеется специальная норма.

Так, если для российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, согласно ст. 247 НК РФ прибылью действительно признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, то для прочих иностранных организаций прибылью признаются просто определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Ключевым моментом ст. 247 НК РФ является отсылка к ст. 309 НК РФ, она говорит нам о неприменении общих правил определения прибыли (доходы минус расходы) для прочих иностранных организаций и о применении специальной нормы, определяющей понятие "прибыль" для этой категории организаций.

В то же время это не означает, что у иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, налогом на прибыль всегда облагается общая сумма доходов, из которых никогда не вычитаются произведенные расходы. Такие случаи есть, и они четко указаны в пп. 5 - 7 п. 1 ст. 309 НК РФ. Однако доходы в виде процентного дохода по векселю - это пп. 3 п. 1 данной статьи, следовательно, вычет каких-либо расходов из дохода по векселю не предусмотрен - в этом случае налогооблагаемой прибылью будет являться вся сумма доходов.

Как же определяется эта сумма? Из вышесказанного вытекает, что есть только один способ - определять ее как сумму дисконта, установленного при выдаче векселя, т.е. при выписке его первому векселедержателю.

Косвенным подтверждением оправданности такого решения может служить позиция Минфина России, изложенная в Письме от 05.10.2005 N 03-05-01-04/287. Рассмотрев сходную ситуацию, когда российскому банку был предъявлен к погашению вексель физическим лицом, приобретшим вексель на вторичном рынке, Минфин пришел к выводу, что при оплате векселя, выданного с дисконтом, доходом физического лица, подлежащим удержанию налоговым агентом, является дисконт.

А.М.Рабинович

Ведущий консультант

Практики налогового консалтинга

ЗАО "БДО Юникон",

канд. ист. наук

Векселедатель может удержать и уплатить налог

исходя из реально полученного

последним векселедержателем дохода.

Главное - документально подтвердить расходы,

понесенные иностранной организацией

Рассматриваемая проблема может возникнуть только в двух случаях:

- если нет международного договора об избежании двойного налогообложения с государством резидентства векселедержателя (а равно, если договор подписан, но не ратифицирован);

- если такой договор есть, но по нему допускается обложение процентных доходов в виде дисконта по векселю у источника выплат.

Если следовать российскому законодательству, то вычет каких-либо сумм при налогообложении у источника выплат прямо предусмотрен только для продажи российской недвижимости и долей участия в российских организациях (п. 4 ст. 309 НК РФ).

Вместе с тем положения ст. ст. 309, 310 НК РФ не могут считаться самодостаточными, поэтому они не должны применяться в отрыве от иных положений гл. 25 НК РФ (пп. 10 п. 1 ст. 251, ст. 269, п. 12 ст. 270, ст. 328 НК РФ). А значит, векселедатель может удержать и уплатить налог с реального процентного дохода по ставке 20% при условии предварительного документального подтверждения последним векселедержателем расходов на приобретение векселя, проверки соответствующих документов на предмет полноты, непротиворечивости, отсутствия признаков подделки и признаков явной недостоверности сведений. Отмечу, что документы, исходящие от иностранных лиц, должны быть надлежащим образом удостоверены - это может быть консульская легализация, апостиль, иной упрощенный порядок, применяемый в соответствии с международным договором.

В то же время следование такой позиции сопряжено с риском для налогового агента. Например, налоговый орган может сослаться на п. 4 ст. 309 НК РФ, в котором предусмотрен вычет при определении дохода только при продаже недвижимости или долей участия в российских организациях, т.е. в прямо оговоренных случаях, или сослаться на пониженную ставку, установленную для вексельного дохода (20%). В ответ можно указать на следующее.

К доходам, облагаемым у источника выплат по ставке 20%, относятся, как правило, выплаты, по которым прибыль от операции близка к реальной (роялти, арендная плата, промежуточные купонные доходы по облигациям, неустойки и штрафы за нарушение договорных обязательств), а по ним расходов либо вовсе нет, либо они незначительны, поэтому и вычет расходов законодатель прямо не предусмотрел.

Тем не менее для нашего случая доля налога в реальной прибыли может сильно превысить 20%, и получится, что законодатель, не дав возможность документально подтвердить сумму реально полученного процентного дохода, отступил от принципов экономического обоснования налога (п. п. 1, 3 ст. 3 НК РФ). Даже тот факт, что иностранец сможет зачесть в государстве своего резидентства российский налог, удержанный источником выплаты, не всегда устраняет проблему, поскольку вследствие уплаты российского налога с валовой суммы выплаты, российский налог может оказаться выше иностранного.

Используя изложенную правовую позицию, можно сформировать положительную административную и судебную практику по рассматриваемому вопросу.

П.А.Попов

Юрист налоговой практики

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Я считаю, что российская организация - налоговый агент

должна рассчитать реально полученный процентный доход

и с него удержать налог.

Но тем, кто не хочет рисковать, я бы рекомендовала

удерживать налог со всей суммы заявленного

и выплачиваемого процентного дохода по векселю

Известно, что налогооблагаемая база (иначе - налогооблагаемый доход) по процентному (дисконтному) векселю рассчитывается исходя из фактического времени нахождения ценной бумаги на балансе векселедержателя и доходности, установленной векселедателем на день выдачи векселя.

Для первых векселедержателей выплаченный при погашении векселя дисконт (для дисконтного векселя) или процент (для процентного векселя) будет являться фактически полученным процентным доходом. Именно такой процентный доход, выплаченный иностранной организации, и следует рассматривать как объект налогообложения у источника выплаты (дохода с учетом п. 2 ст. 310 НК РФ), поэтому при погашении векселя первого векселедержателя проблем с определением суммы процентного дохода не будет, независимо от того, кто является держателем такого векселя - резидент или нерезидент. А вот когда погашает вексель не первый векселедержатель, причем еще и нерезидент, проблемы действительно возникают.

Примечание. Заявленный процентный доход по долговым обязательствам нельзя априори приравнивать к фактически полученному процентному доходу. Хоть по сумме в цифровом выражении они и равны, но по сумме с точки зрения дохода для налогообложения - нет, так как доход - это экономическая выгода, т.е. разница между суммами, вложенными и полученными по результатам вложений.

Судебная практика, ставя доходность по ценным бумагам в зависимость от продолжительности нахождения ценных бумаг на балансе их владельцев, указывает, что доход по ценным бумагам, установленный в виде дисконта (процента), получает не только последний владелец ценной бумаги, предъявивший ее к погашению (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2003 по делу N А56-38235/02). Иными словами, если вексель за время его хождения побывал "не в одних руках", то каждый из его владельцев вправе претендовать на свою часть процентного дохода, что вполне логично. Поэтому в случае погашения векселедателем собственного векселя не первому векселедержателю - иностранной организации хотелось бы, руководствуясь понятием экономической выгоды, определять размер фактически получаемого иностранной организацией процентного дохода, который зависит от времени владения иностранной организацией ценной бумагой и цены ее приобретения. Вот только формулы расчета законодатель не дал, не прописал он в гл. 25 НК РФ и возможность рассмотрения налоговым агентом документов, подтверждающих расходы иностранной организации на приобретение векселя и время владения им.

Заявленный процентный доход по долговым обязательствам нельзя априори приравнивать к фактически полученному процентному доходу. Хотя по сумме в цифровом выражении они и равны, но по сумме с точки зрения дохода для налогообложения - нет, так как доход - это экономическая выгода, т.е. разница между суммами, вложенными и полученными по результатам вложений.

Налоговый агент при погашении собственного векселя, конечно же, выплачивает процентный доход в сумме, заранее установленной и заявленной, да только иностранная организация, купившая вексель, его реально не получает. Ведь предыдущий владелец вряд ли продаст вексель по цене приобретения (хотя нельзя исключать и такое). В этом случае, по моему мнению, российская организация - налоговый агент, исходя из понятия "экономическая выгода" и учитывая желание другой стороны платить налог с реально полученного процентного дохода, должна принять от иностранной организации документы, подтверждающие расходы на приобретение векселя, рассчитать реально полученный процентный доход и с него удержать налог. К сожалению, чтобы это можно было сделать, необходимо внести соответствующие изменения в НК РФ. А до этого я рекомендую налоговым агентам удерживать налог со всей суммы заявленного и выплачиваемого процентного дохода по векселю. Если же все-таки налоговый агент, получив подтверждающие документы, при расчете дохода иностранной организации учтет ее расходы, ему следует готовиться к судебному разбирательству.

А.П.Алексеева

Заместитель начальника

отдела методологии налогообложения

Финансового департамента

банка "Зенит",

советник налоговой службы РФ

III ранга,

член

Палаты налоговых консультантов

Результат опроса

     
   ——————————————————T————————————————T——————————————T——————————————¬
   |      Вопрос     | А.М. Рабинович |  П.А. Попов  |А.П. Алексеева|
   +—————————————————+————————————————+——————————————+——————————————+
   |Российская фирма |С суммы заранее |С реально     |С реально     |
   |при погашении    |заявленного     |полученного   |полученного   |
   |векселя          |(установленного)|процентного   |процентного   |
   |выплачивает      |дохода          |дохода, однако|дохода, однако|
   |иностранной      |                |такая позиция |такая позиция |
   |организации      |                |сопряжена с   |сопряжена с   |
   |доход. С какой   |                |риском        |риском        |
   |суммы налоговый  |                |              |              |
   |агент должен     |                |              |              |
   |удержать налог на|                |              |              |
   |прибыль?         |                |              |              |
   L—————————————————+————————————————+——————————————+———————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, в целях налогообложения прибыли предусмотрена специальная норма. Согласно ст. 309 НК РФ, под налогооблагаемым доходом понимается весь процентный доход, полученный от долговых обязательств российских организаций. Основываясь на этой норме, налоговые агенты - российские организации при погашении векселя должны удержать налог с заранее заявленного (установленного) дохода. Иная позиция, по нашему мнению, на сегодняшний день достаточно спорна и сопряжена с налоговыми рисками.

Однако, удерживая налог со всего заявленного (установленного) дохода, российская организация может столкнуться с другой проблемой. Получение меньшего дохода, чем тот, на который иностранная организация рассчитывала, в результате может привести к тому, что иностранцы просто откажутся приобретать векселя, эмитированные российскими компаниями. Поэтому тем налоговым агентам, которые между налоговыми рисками и взаимоотношениями с иностранными партнерами выберут второе и займут рискованную позицию, можно рекомендовать следующее. В споре с налоговым органом исходить из того, что действующее российское налоговое законодательство не учитывает принципы экономического обоснования налогов и равного налогообложения по отношению к иностранным организациям.

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——